III SA/Wa 2446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], z dnia [...] lipca 2008 r. nr: [...], [...], z dnia [...] lipca 2008 r. nr: [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr: [...], [...], [...], z dnia [...] lipca 2007 r. nr: [...], [...], z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1), nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.394 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej w skrócie "NUC") trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r., dwoma decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r., dwoma decyzjami z dnia [...] marca 2007 r. oraz decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił B. sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), ujętego w zgłoszeniach celnych z 2001 r. odpowiednio z dnia [...] maja, [...] września, [...] lipca, [...] lutego, [...] sierpnia, [...] marca, [...] maja i [...] czerwca. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli ujawniono wystawiane przez eksporterów noty kredytowe zmniejszające wartość sprowadzanych leków. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...] i [...] września 2003 r., [...] i [...] czerwca 2003 r. oraz [...], [...] i [...] sierpnia 2003 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów, wykazaną przez Spółkę w ww. zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej w skrócie "DIC") decyzją z dnia [...] marca 2004 r., dwoma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004 r., dwoma decyzjami z dnia [...] września 2004 r. decyzją z dnia [...] października 2004 r. i dwoma decyzjami z dnia [...] października 2004 r. utrzymał w mocy decyzje organu celnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji. NUC podniósł, że obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r.". Stwierdził, że od dnia 1 września 2003 r., w związku ze zmianami u.p.t.u. z 1993 r., wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), dalej w skrócie "ustawa o WKS", organy podatkowe wydają decyzję deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także na orzecznictwo, wywiódł, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej niż zapłacona, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie, zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. W odwołaniach Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia; – art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej; – art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.", przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r.; – art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. 1993 r.; – art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, ponieważ decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe wydano po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu wydania takich decyzji; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych; art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru; § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może być wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań oraz przyjęcie podstaw opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniach celnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r., a decyzje organu pierwszej instancji doręczono 7 i 12 lutego, 23 i 26 marca i 23 lipca 2007 r. Jej zdaniem, skoro przed skutecznym doręczeniem decyzji lub postanowienia nie są one wiążące (art. 212 zdanie pierwsze w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej), nie można uznać, aby przed tym dniem weszły do obrotu prawnego. Naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. Spółka upatrywała w oparciu decyzji na przepisach nieobowiązujących w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., nie zawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r. Naruszono również zasady praworządności określone w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki podstawą działania organów celnych w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r. nie mogły być także przepisy tej ustawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek od towarów i usług wprowadzony tą ustawą stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można również przyjąć, że u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje identyczne jak u.p.t.u. z 1993 r. uprawnienia organów celnych do wydawania decyzji określających nowe kwoty podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, jednakże może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak to wskazuje tytuł Działu VII u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 2 pkt 7 tej ustawy przez import towarów nakazuje rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym – zgodnie z art. 2 pkt 5 – jest terytorium państwa, nie wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Jest to zatem sytuacja odmienna od unormowań z u.p.t.u. z 1993 r., kiedy to opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego następował. Organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, ponieważ odnosi się on do innego stanu faktycznego. Spółka podniosła, że lakoniczność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji uniemożliwiła realizację jej praw, w tym prawa do aktywnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania. Stanowi to również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. Sprawia, iż decyzje nie podają się w pełni kontroli instancyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. wyjaśniła, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych ceny uwidocznione na dołączonych do nich fakturach handlowych, odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upustów udzielano po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszeń nie mogła upustów tych uwzględnić. Powołała się przy tym na treść ww. opinii WCO oraz orzecznictwo ETS. DIC w W. trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., dwoma decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. i decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy ustawy o WKS wyjaśnił, że organem właściwym w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu stał się naczelnik urzędu celnego. Podniósł, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazano wartość celną towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Spółka miała możliwość podnoszenia zarzutów co do wartości celnej w ramach postępowań, w których określono ją na nowo. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, DIC wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. Skarżąca uiściła zobowiązania powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. DIC zgodził się ze Skarżącą, iż przepis procesowy, tj. art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., jednak wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Podstawa prawna rzeczywiście istniała i stanowił ją art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. DIC wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. W jego ocenie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach przytoczono treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięć, wyjaśniając przesłanki takich rozstrzygnięć. Fakt, iż nie przytoczono treści wszystkich przepisów powołanych w sentencji decyzji nie może przesądzać o naruszeniu tego przepisu. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydanej decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedziach na skargi DIC wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od dnia 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2446/08, III SA/Wa 2447/08, III SA/Wa 2448/08, III SA/Wa 2579/08, III SA/Wa 2580/08, III SA/Wa 2687/08, III SA/Wa 2688/08 i III SA/Wa 2689 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2446/08. Sąd odmówił również zawieszenia postępowań w rozpatrywanych sprawach na wniosek Skarżącej, któremu to wnioskowi oponował Dyrektor Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w nich wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem ich nieważności. Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. Zarzutów w tym przedmiocie, aczkolwiek zgłaszanych w postępowaniach podatkowych, Skarżąca nie podnosiła już w skargach. Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpoznanych sprawach nie jest między stronami sporny. W 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, w których zadeklarowała między innymi podatek VAT należny z tytułu importu wykazanych w zgłoszeniach towarów (leków). W tymże roku Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek. Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku VAT wszczęte zostały przez NUC postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2688/08), trzema postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2446/08, III SA/Wa 2447/08 i III SA/Wa 2448/08), dwoma postanowieniami z dnia [...] lutego 2007 r. (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2687/08 i III SA/Wa 2689/08) oraz dwoma postanowieniami z dnia [...] marca 2007 r. (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2579/08 i III SA/Wa 2580/08). Natomiast decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały i doręczone Skarżącej w każdej ze spraw w roku 2007. W takim stanie rzeczy koniecznym stało się przede wszystkim ustalenie, czy upływ czasu spowodował przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i czy możliwe było wydanie decyzji określających wysokość podatku a wcześniej w ogóle wszczęcie postępowań w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001 r. Z akt spraw nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Na tego rodzaju zdarzenia nie powoływały się również strony. Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Wszczęcie natomiast postępowań podatkowych w czterech sprawach miało miejsce przed tą datą, w czterech po tej dacie, a wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych we wszystkich sprawach nastąpiło dopiero w 2007 r., a więc bez wątpienia po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na ich wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Z tą chwilą przestał bowiem biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik). Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał, że wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7). Sąd nie podzielił stanowiska DIC uznając, iż z uwagi na upływ przedawnienia organ pierwszej instancji nie mógł w każdej ze spraw wydać decyzji określającej wysokość podatku, a tym bardziej w czterech wskazanych wyżej sprawach w ogóle po tym terminie wszcząć postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że w tej ostatniej grupie spraw obie wskazane czynności procesowe miały miejsce w 7 roku licząc od końca roku podatkowego w którym dokonano czynności opodatkowanych i w którym upływał termin płatności podatku. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). Skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym zarówno wszczęcie postępowania podatkowego, jak i wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej miały miejsce po upływie terminu przedawnienia. Trafność zawartej w nim argumentacji można jednak odnieść także do tych spraw, w których wprawdzie wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce przed datą przedawnienia, ale decyzja organu pierwszej instancji wydana została po tym terminie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. Zaakceptowanie takiego poglądu oznaczałoby możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego nawet po np. 15 czy więcej latach od zdarzenia podatkowego. W tym zakresie podnieść szczególnie należy, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. To właśnie dopiero przeprowadzenie tego postępowania umożliwia organowi dokonywanie ustaleń w przedmiocie nim objętym. Przed wszczęciem postępowania, w sytuacji działania ex oficio, organ nie może z góry założyć jego wyniku - iż doprowadzi ono do określenia niższej kwoty zobowiązania niż uiszczone przez podatnika. Podobnie, stwierdzeń takich organ pierwszej instancji nie może poczynić zanim nie zakończy postępowania wydaniem decyzji. W tej bowiem dopiero decyzji następuje jego określenie. W konsekwencji stwierdzić należało, że NUC w czterech z rozpoznanych spraw nie mógł w ogóle wszcząć w 2007 r. postępowań podatkowych zmierzających do określenia zobowiązań w podatku VAT z tytułu importu dokonanego w 2001 r. Wszczęcia te nastąpiły bowiem w sytuacji, gdy art. 70 § 1 O.p. wskazywał na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zobowiązania bowiem odnoszone do generujących je zdarzeń prawnopodatkowych (importu związanego z powstaniem długu celnego) uległy jako takie przedawnieniu, niezależnie od tego, czy na wcześniejszych deklaracjach (w tym przypadku za takie można uznać zgłoszenia celne) wykazane zostały w wysokości prawidłowej, czy też nie. Z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie, jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. Natomiast odnośnie do tych spraw, w których wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w 2005 r. i 2006 r. dodać trzeba, że w sytuacji, gdy organowi pierwszej instancji upłynął termin przedawnienia zanim zdążył on zakończyć prowadzone przez siebie postępowanie wydaniem decyzji, a więc zanim dokonał ostatecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, z datą przedawnienia organ ten utracił możliwość prowadzenia dalszych ustaleń w tym zakresie. Wszczęte postępowanie zmierza bowiem do określenia zobowiązania podatkowego. Tylko zaś jego wynik zawarty w decyzji pozwalał na ocenę, czy jest ono niższe czy wyższe od wcześniej zadeklarowanego. Ta jego cecha sprawia więc, iż po upływie przedawnienia organ nie może dalej prowadzić ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania, gdyż jako takie (w sobie właściwej wysokości powstałej z mocy prawa) już się przedawniło. To samo dotyczy przypadków, gdy postępowanie zostaje wszczęte mimo upływu przedawnienia. W ocenie składu orzekającego w rozpoznanych sprawach niedopuszczalne było więc wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w tych przypadkach, gdy postępowania zostały wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, a tym bardziej w tych, gdy wszczęcie nastąpiło po tym terminie. W ślad za powyższym wyrokiem należy także stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części" i "przedawnienie zobowiązania podatkowego". Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Zgodnie z art. 59 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku w części wygaszonej. Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, - art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego, - art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, a mianowicie umorzenie postępowania. Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania, jeśli takie zostało uprzednio wszczęte. Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji "wymiarowej". Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji "wymiarowej". Dlatego też przypisanie "przedawnieniu" mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia "przedawnienia" jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń. W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał też, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma również instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego). Przepis art. 208 § 1 O.p. aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania). W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu. W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał przepisy art. 86 oraz art. 88 O.p., nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a także rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia. Jeśli natomiast przyjąć, iż po zapłacie podatku instytucja przedawnienia zobowiązania "nie działa", wówczas obowiązkiem podatnika byłoby dożywotnie przechowywanie wskazanej dokumentacji podatkowej, albo też przechowywanie jej tylko do daty zapłaty podatku. Oba wnioski rażą jednak swoją irracjonalnością i choćby z tej przyczyny nie sposób wywodzić, iż wykładnia prowadząca do ich wysnucia jest prawidłowa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczynił organ podatkowy w rozpatrywanych sprawach, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie. Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadząc do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie. Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie "wymiaru" podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w rozpatrywanych sprawach nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało więc ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ pierwszej instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Po drugie, stan prawny na tle którego uchwała ta została podjęta był inny niż właściwy w rozpatrywanej sprawie, w szczególności inne było brzmienie art. 208 § 1 O.p. W przepisie tym nie było wówczas wskazania wprost na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Po trzecie, żadne ze stwierdzeń omawianej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego. Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku VAT, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach należy mieć również na względzie okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogące skutkować zmniejszeniem zaległości podatnika może mieć również wpływ na kwotę zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Odzyskanie przez tę osobę nadpłaconej kwoty może nie być już możliwe, z uwagi na upływ stosownych terminów. Konsekwencja wymagałaby jednak w takim przypadku zignorowania również tych terminów, tak jak terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przykłady w tym względzie można mnożyć, ale ich rezultat będzie jednakowy – przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy, które w założeniu ustawodawcy miały ograniczać w czasie dokonywanie rozliczeń z tytułu podatków, przestałyby mieć znaczenie. Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe, zobligowane do działania w oparciu o przepisy prawa, nie mogą podchodzić wybiórczo do swoich obowiązków. W każdym zatem przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika zobligowane byłyby – bez względu na upływ przedawnienia – wszczynać postępowanie i ustalać wysokość podatku, chociażby po to, aby stwierdzić, czy nie zostało ono zawyżone i czy decyzja może być wydana. Z drugiej zaś strony brak byłoby podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do domagania się określenia podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, bez względu na możliwości odzyskania nadpłaty z tego tytułu. Zdaniem Sądu, niezależnie od rażącej sprzeczności z art. 70 § 1 O.p., dopuszczenie możliwości wydawania decyzji pierwszoinstancyjnych po upływie terminu przedawnienia, nawet w ograniczonym zakresie, nie służy praworządności, wprowadzając - jak wskazano wyżej - element niepewności w relacjach między podatnikami i organami podatkowymi działającymi w imieniu Państwa. Podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzje pierwszoinstancyjne z 2007 r. wydane zostały po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, który upłynął z końcem 2006 r. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było zatem niedopuszczalne. Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tejże ustawy. W ocenie Sądu nie sposób przypisać temu naruszeniu innej wagi, a to ze względu na jednoznaczną treść wskazanych wyżej przepisów oraz znaczenie samej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, nakazujące szczególną rozwagę przy stosowaniu normujących ją przepisów. Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 O.p. dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy przez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętych opisaną wyżej wadą. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skarg oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata, należnych w poszczególnych sprawach, zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).