I SA/Go 740/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. W dniu 22 sierpnia 2008 r. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2003 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że: Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Urząd Celny uznał zgłoszenie celne skarżącej [...] września 2002 r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej i dokonał ponownego wymiaru długu celnego. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 13 § 1, 3, 5 i 7, art. 65 § 4, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639). Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. W dniu 5 listopada 2007 r. skarżąca, powołując się na przepisy art. 248 § 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, wniosła o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wniosek wskazała, iż organ I instancji chcąc zmienić klasyfikację towaru powinien w tym celu przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, które wykazałoby nieprawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez Spółkę. To na organie ciążył ciężar dowodzenia, że importowany towar powinien być inaczej klasyfikowany niż to uczyniono w zgłoszeniu celnym, a z uzasadnienia winno wynikać na jakich dowodach opierał się organ wydając decyzję. Naczelnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Decyzja wskazuje, że rozstrzygnięcie miało charakter arbitralny, poparty wyłącznie przesłankami o charakterze fiskalnym. Nie przeprowadzenie postępowania dowodowego stanowi w tym przypadku rażące naruszenie prawa, którego dopuścił się organ I instancji podczas wydawania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie nikomu – poza administracją celną – nieznanego stanowiska Światowej Organizacji Celnej odnośnie zup błyskawicznych, któremu przypisano charakter interpretacji wiążącej dla polskich organów celnych. Organ zatem oparł się o jakiś niepublikowany akt, który nie stanowił w Polsce źródła powszechnie obowiązującego prawa, co stanowi rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 87 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w decyzją z [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej wskazując, że zasadniczym celem tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż przedmiotem tego postępowania jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Ustosunkowując się do argumentacji podniesionej we wniosku Dyrektor wyjaśnił, iż nie uzasadnia ona stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał przepisy prawa proceduralnego i materialnego obowiązujące na dzień dopuszczenia do obrotu spornego towaru. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że importer dokonał błędnej klasyfikacji sprowadzonego towaru i dokonał nowej klasyfikacji powołując się na regułę 3b ORINS. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż decyzja dotycząca zmiany klasyfikacji celnej, a co za tym idzie i stawki cła oraz właściwej kwoty długu celnego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zmiana kwalifikacji towarowej został przeprowadzona zgodnie z regułą 3b ORINS, natomiast określenia stawki celnej dokonano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a mianowicie w oparciu o § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, po którego rozpatrzeniu organ II instancji decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając zawarte w niej stanowisko organu I instancji. Zaskarżając w ustawowym terminie powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę powołała argumenty już podniesione w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej , zajmując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, iż w sytuacji gdy skarżąca kwestionuje klasyfikację jedynie na podstawie odmiennej interpretacji zakresu przedmiotowego danej pozycji taryfowej, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Dokonana przez skarżącą ocena kwalifikacji i ewentualne wnioski o przeprowadzenie innych dowodów mogły mieć miejsce w toku postępowania odwoławczego, czego Spółka nie uczyniła. Nie sposób zatem przyjąć, iż treść decyzji z [...] marca 2003 r. jest ponad prawem. Sąd zważył: W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247 – 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m. in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącej. Strona wniosek swój oparła na przesłance właśnie rażącego naruszenia prawa. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w rozstrzyganiu sprawy przez organ celny bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a także oparciu się na stanowisku Światowej Organizacji Celnej, która nie stanowi w Polsce źródła powszechnie obowiązującego prawa. Z powyższego wyraźnie wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Dowodzą tego również wnioski dowodowe skarżącego o powołanie biegłego i ustalenie kraju pochodzenia towaru na podstawie badania próbek. Czynności te mogły być przedmiotem jedynie postępowania zwykłego. Temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s.11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia – w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy powyższe, należy uznać że słusznie badanie organu skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa i wadliwej podstawy prawnej, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001 r., IIISA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., IIISA 1110/00, niepubl.). Z kolei wydanie decyzji w oparciu o niepublikowane przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa należy traktować jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Oznacza to, że decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Należy podkreślić, że nie będzie decyzją wydaną bez podstawy prawnej taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę błędnie powołano. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej . Dyrektor słusznie wskazał, że zmiana kwalifikacji towarowej została przeprowadzona zgodnie z regułą 3b ORINS, natomiast określenia stawki celnej dokonano na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a stanowisko Światowej Organizacji Celnej potwierdziło jedynie ustalenia organu celnego. Stanowisko to nie jest powołane w podstawie prawnej wydanej przez organ I instancji decyzji, a jedynie wskazano w jej uzasadnieniu, iż potwierdza ono ustalenia dokonane przez organ celny w zakresie kwalifikacji towarowej. Reasumując, zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko dokonanym przez organ celny w postępowaniu zwykłym ustaleniom, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty oparte na odmiennej od oceny organu celnego obowiązków w zakresie prowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Zważywszy powyższe Sąd, nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ze zm.). (-) Barbara Rennert (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska - Pastuszko