I SA/Gd 744/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 744/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez R. T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określające podatnikowi podatek od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Podstawę rozstrzygnięcia w powyższych decyzjach stanowił następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono, że R. T. bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupów oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: "A", [...]; "AB" lub "C" w G., ul. [...]. Ustalono bowiem, że M. S. w chwili wystawiania przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja nastąpiła dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 r. ze skutkiem od czerwca tego roku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia [...] i biorąc za podstawę art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r.") określił wysokość podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. W decyzjach tych pozbawiono podatnika prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] Organ odwoławczy stwierdził, że jedynie podatnicy zarejestrowani na mocy art. 9 ustawy o VAT są uprawnieni do wystawiania faktur VAT, stanowiących dla innych podatników podstawę do odliczenia podatku udokumentowanego tymi fakturami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wystawca spornych faktur rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 r. i w tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych. Zgłoszenie VAT-R złożone przez M. S. w czerwcu 2004 r. było jedynie zgłoszeniem aktualizującym. Zgodnie z jego oświadczeniem pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane we właściwym terminie i nie dotarło do organu. Jednak M. S. składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek. Zdaniem skarżącego, sprzeczne z zasadami sformułowanymi w Konstytucji RP jest obciążanie działającego w dobrej wierze podatnika skutkami zaniechania jego kontrahenta w zakresie wymogów formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 289/06 oddalił skargę R. T., gdyż uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że rejestracja jest jednym z warunków umożliwiających podatnikowi podatku VAT korzystanie z podstawowego prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT. Wystawca spornych faktur nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w latach 2003 i 2004 nie był zwolniony z tegoż podatku, co oznacza, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a co za tym idzie, nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Od powyższego wyroku R. T. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie w podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklaracje VAT-7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia tychże faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sama rejestracja decyduje o statusie podatnika VAT, ale czynności dokonywane przez dany podmiot, z którymi ustawa wiąże konsekwencje w postaci utraty zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie strony skarżącej ustawa o VAT nakłada na każdego podatnika VAT obowiązek wystawiania faktur i nie ogranicza go do kręgu podatników, którzy spełnili wymóg rejestracji. Wskazanie w § 34 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., iż to zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury VAT, oznacza przyjęcie przez ustawodawcę milczącego założenia, że skoro każdy podatnik ma taki obowiązek to jest zarejestrowany. Zdaniem strony, ustawodawca najwyraźniej nie przewidział sytuacji, w której prowadzący działalność i płacący podatek VAT podmiot "zapomni" zarejestrować się jako podatnik VAT. Zapewne nie było intencją ustawodawcy, zakładanie takich "pułapek", dlatego nie można ograniczyć się do wykładni językowej i należy brać pod uwagę także cel jaki przyświecał ustanowieniu tych przepisów i ich miejsce w systemie prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko skarżącego, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy w świetle przepisów obowiązujących w 2003 r. oraz do maja 2004 r., faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w tej sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego? Sąd odwoławczy wskazał, że podatnikiem VAT na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 tej ustawy. Fakt zarejestrowania lub niezarejestrowania podmiotu spełniającego przesłanki do uznania go za podatnika VAT określone w art. 5 ustawy o VAT nie ma znaczenia dla uznania tegoż podmiotu za podatnika VAT. Wykonując delegację z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT Minister Finansów w rozdziale 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 34 cytowanego rozporządzenia sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, albo wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Jednocześnie z § 45 pkt 5 rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że podatnicy nieobowiązani do wystawiania faktur według zasad określonych w § 34-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 rozporządzenia wystawiają faktury, którymi są rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd odwoławczy stwierdził, iż wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 2002 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Sąd stwierdził, że kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 2002 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, dającą jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Dalej Sąd odwoławczy stwierdził, że kwestionowany przez stronę składającą skargę kasacyjną przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, nie ma zasadniczo znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (...). Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u dotyczącego kwestii podatkowych. Zdaniem Sądu drugiej instancji, niewątpliwie celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne (wystawcą jest podatnik nieistniejący) lub faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, z uwagi na brak ciążącego na nim obowiązku podatkowego (podmioty niebędące podatnikami lub podatnicy zwolnieni od podatku). Przy wykładni takich unormowań o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikającymi z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (por. np. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczak Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy z 2003, Nr 5, s. 19). Czyniąc zatem wykładnię przepisu, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej wykładni na tle niniejszej sprawy nie zastosował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy nie jest bowiem obojętnym fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego zwolnienia, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji. Nie bez znaczenia jest również, że z żadnego przepisu ustawy z 1993 r. nie wynika, aby przymiot podatnika VAT pozostawał w jakiejkolwiek zależności od faktu jego rejestracji dla celów tego podatku. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Trafnie NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476) stwierdził, że "fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa". Rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy normujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Z formalnego zatem braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku (np. wystawcą faktury VAT, z której chciano by odliczyć podatek byłby podmiot niebędący w ogóle podatnikiem VAT lub będący nim, lecz będący obiektywnie podatnikiem zwolnionym podmiotowo od tego podatku). Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek rozliczył z organem podatkowym - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności. Oczywistym jest, że państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne rejestracji podatników oraz wystawiania przez nich faktur, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy jest bezsporny, a kwestionowany podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z § 34 rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że zasadą jest, że na gruncie tej ustawy dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są faktury VAT wystawione przez podatników zarejestrowanych według zasad określonych w przepisach § 35-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 tegoż rozporządzenia. Faktury VAT wystawione przez podatników niezarejestrowanych, obowiązanych zgodnie z § 45 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r. do wystawiania faktur w formie rachunków, są fakturami wystawionymi przez podatników nieuprawnionych w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r. było zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę konieczne z uwagi na wagę zawartych w nim rozważań oraz związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącą określenia R. T. podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Na akceptację zasługuje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT, w zakresie w jakim jego zastosowanie przez organy podatkowe stało w sprzeczności z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności. W związku z tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu konieczne będzie usunięcie wskazanego naruszenia, z uwzględnieniem wskazań Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oraz wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 września 2008 r. Jak podkreślono powyżej, sam fakt braku rejestracji M. S. jako podatnika VAT, w sytuacji gdy składał on deklaracje podatkowe i realizował wynikające z nich rozliczenia, a ostatecznie w czerwcu 2004 r. dokonał stosownej rejestracji, nie może w każdym przypadku pociągać negatywnych skutków wobec skarżącego będącego odbiorcą faktur wystawionych przez niezarejestrowany podmiot. Rolą organu podatkowego będzie zbadanie czy R. T. działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: "A" , [...], "B" ul. [...] i "C" M. S. w G. ul. [...] Zbadać należy czy takie działanie nie miało na celu oszustwa czy nadużycia prawa podatkowego W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy bowiem powtórzyć, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.