III SA/Wr 421/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "C" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 755 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] (Nr [...] ) Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez stronę skarżącą z dnia [...] w części dotyczącej zadeklarowanej przez ten podmiot wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie komputerowe, gdyż nie uwzględniała ona opłat licencyjnych, uiszczonych na podstawie faktur wystawianych przez firmę B. z Niemiec, a obciążających polskiego importera. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszym rzędzie, że skarżąca zawarła z firmą M. (spółką zarejestrowaną według prawa irlandzkiego; w skrócie "MIOL") umowę określoną w tytule jako: "Umowa M. dla Dystrybutora OEM", dotyczącą pakietów oprogramowania. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż suma opłat licencyjnych ujętych w dokumentacji księgowej spółki za okres od [...] . do [...] wynosi – globalnie, od wszystkich zweryfikowanych zgłoszeń celnych – [...] . Organ drugiej instancji zauważył, że istota sporu sprowadzała się do kwestii dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), a w szczególności do odpowiedzi na pytanie o zasadność doliczenia kwoty uiszczonych opłat licencyjnych do wartości transakcyjnej sprowadzanych nośników (płyt CD) z zapisanym na nich oprogramowaniem komputerowym, wykazanej w spornym zgłoszeniu celnym. Zdaniem organu, doliczenie kosztów opłat wpłaconych na podstawie wspomnianej umowy zawartej przez stronę ze spółką "MIOL" do ceny transakcyjnej było zasadne w świetle postanowień art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Rozważając to zagadnienie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: 1) przywożone towary są przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, 2) opłata odnosi się do przywożonego towaru, 3) opłata dokonana została jako warunek sprzedaży przywożonego towaru, 4) opłatę licencyjną poniósł kupujący. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. Organ dokonał analizy zapisów umowy licencyjnej i wskazał, że już ze wstępnych zapisów wynika, że "Spółka będzie zamawiać pakiety oprogramowania wyłącznie u upoważnionego replikatora." W pkt. 2 Umowy uzgodniono warunki dostawy, natomiast w pkt 3 Umowy ustanowiono wyraźny zakaz dysponowania przez skarżącą pakietami oprogramowania, bez wypełnienia warunków licencji "Jeżeli Spółka otworzy pakiet w celu dostarczenia pojedynczej jednostki sprzętu lub oprogramowania, to Spółka może to zrobić wyłącznie zgodnie z aktualnymi warunkami licencji M. producenta systemów OEM. Aktualna licencja M. producenta systemów OEM stanowi, że pojedyncze jednostki oprogramowania sprzętu muszą być dostarczone z odpowiednim całkowicie zmontowanym systemem komputerowym" Organ przytoczył także dalsze postanowienia umowy, zgodnie z którymi, "własność prawna i beneficjalna pakietów sprzętu pozostaje po stronie MIOL tak długo, aż MIOL otrzyma zapłatę sum należnych mu od Spółki w pełnej wysokości na dowolne z kont bankowych. Do tego czasu Spółka przechowuje pakiety oprogramowania jako depozytariusz na rzecz MIOL i musi składować te pakiety oprogramowania oddzielnie od własności Spółki, oznaczając je jednoznacznie jako własność MIOL" (pkt 4 b (III) Umowy). Warunki płatności opłat licencyjnych zostały z kolei określone w pkt 13 Umowy: "(a) Za każdy dostarczony przez Spółkę pakiet oprogramowania Spółka zapłaci MIOL opłatę licencyjną zgodnie z procedurami określonymi w niniejszej umowie. (b) Opłata licencyjna (dotyczy wyłącznie pakietów oprogramowania) jest wymagalna w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka dokonała sprzedaży pakietów oprogramowania". Na podstawie pkt. 5 umowy, "Spółka zapłaci MIOL opłaty licencyjne za całe oprogramowanie, z którego nie może się rozliczyć (...), nie musi płacić opłat licencyjnych za oprogramowanie, które zostanie utracone w wyniku pożaru, powodzi lub podobnych zdarzeń". Natomiast w pkt. 11 Spółka została zobowiązana "do składania raportów sprzedaży, stanów inwentarza i zestawień opłat licencyjnych. Zestawienia opłat licencyjnych muszą obejmować wszystkie pakiety oprogramowania dostarczonego przez Spółkę w ciągu miesiąca kalendarzowego". W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził zasadność doliczenia opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej prze stronę, uznając za oczywiste w przedmiotowej sprawie, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej, przewidującej obowiązek uiszczania na rzecz "MIOL" opłat licencyjnych, zakup oprogramowania od autoryzowanych replikatorów (B. z Niemiec) nie byłby w ogóle możliwy. Odnośnie podnoszonych przez stronę zarzutów, organ stwierdził, że przywoływany § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz.U. Nr 19, poz. 227 e zm.),nie ma zastosowania w sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze, zdaniem organu, cytowany § 5 rozporządzenia jest konsekwencją Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej, a ta nie zobowiązuje państw członkowskich do obligatoryjnego stosowania zawartego w niej sposobu podejścia do kwestii ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie do sprzętu przetwarzania danych. Po wtóre, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. nie mógł i tak być wykorzystany, albowiem w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym nie określono odrębnie wartości nośnika i wartości oprogramowania, co jest bezwzględnym warunkiem zastosowania tego przepisu. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organ błędnie ustalił: iż skarżąca płaciła opłaty licencyjne na podstawie faktur wystawianych przez firmę B. z Niemiec, podczas gdy opłaty te były płacone na podstawie faktur wystawianych przez firmę MIOL z Irlandii; że w chwili dokonania zgłoszenia celnego wartość nośnika i oprogramowania nie była podana odrębnie, oraz błędne doliczenie do ceny nośników informacji wartości oprogramowania, wbrew § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r., który wprost nakazuje – przy ustalaniu wartości celnej nośników informacji – uwzględniać wyłącznie koszt samego nośnika, a nie oprogramowania, jeżeli tylko wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto podniósł, że spółka rozliczała od importu oprogramowania podatek VAT od importu usług. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r. ( III SA/Wr 475/06) oddalił skargę, podzielając generalnie argumentację organów celnych zarówno w zakresie dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i stosowania norm proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego. W rezultacie uznał za właściwe doliczenie wartości opłat licencyjnych do wartości importowanego towaru, przyjmując za organami celnymi, że gdyby skarżąca nie zawarła z MIOL umowy, to nie miałaby w ogóle możliwości zakupu oprogramowania, w celu jego dalszej, legalnej redystrybucji. Wskutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumianego jako akceptacja ustaleń organów celnych w zakresie zasadności doliczenia opłaty licencyjnej do sprowadzonych przez stronę skarżącą nośników zawierających oprogramowanie - wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. (I GSK 759/07) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 12 czerwca 2008 r. uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a. ale również art. 168 § 3 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc granice sprawy – w której orzeka w takiej sytuacji sąd – podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Po drugie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. stanowiący, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Omawiane wyjątki mogą występować wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (por.T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. I FSK 294/05 LEX nr 187537). W kontekście przywołanych unormowań, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (I GSK 759/07), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone na podstawie stanowiska Sądu wyższej instancji. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w kilku kwestiach. Przede wszystkim ocenił, iż ustalenie, że uiszczone przez skarżącą opłaty licencyjne dotyczyły wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie nie znajduje oparcia w treści umowy zawartej w dniu 1 kwietnia 2003 r. przez skarżącą z licencjodawcą oprogramowania zawartego na nośnikach. Sąd wskazał, że w pkt 13 tej umowy strony wyraźnie postanowiły, że opłaty licencyjne stanowią płatność za oprogramowanie i dotyczą wyłącznie pakietów oprogramowania. Z kolei z treści pkt 1 umowy, zawierającego definicje wynika, że "pakiet" oznacza pakiet M. producenta systemów, który składa się z oprogramowania lub sprzętu, do którego dołączona jest licencja M. producenta systemów OEM, lub dowolną inną konfigurację, jaką może zapewnić MIOL. Zdaniem Sądu, z treści przytoczonych postanowień umowy wprost wynika, że opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników, lecz oprogramowania, które stanowiło odrębny przedmiot obrotu. Sąd drugiej instancji uznał, że wbrew stanowisku organów celnych, skoro w świetle umowy zawartej przez skarżącą z licencjodawcą opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników dla których ustalana była wartość celna, w sprawie znajdował zastosowanie przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów 13 marca 2001 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do przetwarzania danych uwzględniać należy, niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie. Przepisy zawarte w ust. 4.1. i w § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów nie wskazują w jakim dokumencie wyodrębnienie kosztu lub wartości nośnika i oprogramowania powinno być dokonane i nie wynika z nich, że powinno to być dokonane w zgłoszeniu celnym oraz że brak takiego wyodrębnienia w zgłoszeniu celnym wyłącza stosowanie § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia RM. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek wyodrębnienia wartości nośnika i oprogramowania zostaje spełniony, jeżeli wartość nośnika i oprogramowania stanowi przedmiot odrębnych rozliczeń importera ze sprzedawcą nośników i licencjodawcą oprogramowania, a w zgłoszeniu celnym podana zostanie tylko wartość transakcyjna nośników dla których ustalona jest wartość celna. W rozpoznawanej sprawie tak rozumiany warunek wyodrębnienia - odrębnego podania wartości (kosztu) nośnika został spełniony, ponieważ skarżąca określiła w zgłoszeniu celnym wartość celna nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut strony skarżącej, że błędne ustalenia organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej nośników, zostały dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej oraz ust. 2 Decyzji 4. 1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, określenie przez skarżącą w zgłoszeniu celnym wartości celnej nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy nie pozbawiało organu celnego możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 Kodeksu celnego), a także kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego), w celu ustalenia. czy wartość oprogramowania była przez skarżącą odrębnie rozliczana z licencjodawcą i czy importer prawidłowo zadeklarował w zgłoszeniu celnym wartość nośników. Rzeczą organu zatem będzie – wobec braku ustaleń faktycznych w tej materii – podjęcie stosownych czynności procesowych, zmierzających do wyjaśnienia tych okoliczności sprawy, zwłaszcza na tle twierdzenia strony skarżącej, że od importowanego oprogramowania skarżąca rozliczała podatek VAT z tytułu importu usług. Dokonując oceny zebranego materiału, organy uwzględnią przepis § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to tym samym skonstatować należy, iż w aktach nie ma dostatecznego materiału do rozstrzygnięcia i oceny tej kwestii w postępowaniu sądowo-administracyjnym, co – przy kierunku rozumowania NSA zawartym w wyroku kasacyjnym – obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia decyzji organów celnych obu instancji. Według bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, czyli – inaczej ujmując – orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku postępowania przed tymi organami, nie czyni więc własnych ustaleń co do stanu faktycznego (z wyjątkami określonymi w art. 106 § 3 i § 4, art. 54 § 2 p.p.s.a.), nie rozstrzyga sprawy merytorycznie w zastępstwie organu, lecz dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji publicznej. Stwierdzony zaś brak ustaleń faktycznych w toku postępowania administracyjnego stanowi obrazę norm postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 190 zdanie pierwsze i art. 152 tej ustawy – orzeczono jak w punktach I i III sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).