I FSK 1388/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. (poprzednio R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2997/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 234 zł ( słownie: dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na rzecz adwokata [...] tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu kwotę 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote, 80 groszy) w tym kwotę 52,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote, 80 groszy) tytułem podatku od towarów i usług. I FSK 1388/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2997/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. R. (obecnie K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 czerwca 2008 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 23 grudnia 2005 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. R., byłego wspólnika spółki cywilnej "Kiosk Czynny Całą Dobę" I. L., W. A. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. z dnia 22 listopada 2001 r., zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 22 listopada 2001 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. z dnia 23 grudnia 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 w związku z art. 108 § 4 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca podniosła, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej w całości lub w części. Skarżąca wskazała, że nie została wykazana przez organ bezskuteczność egzekucji wobec spółki cywilnej "Kiosk Czynny Całą Dobę" i nie została przeprowadzona żadna czynność egzekucyjna wobec ww. podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez stronę decyzji, stwierdzając, że decyzja nie narusza rażąco art. 108 § 4 O.p., ponieważ w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej wskazana w tym przepisie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie stanowi przesłanki, której spełnienie jest konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przedmiotowa okoliczność stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – S. postanowieniem z 27 listopada 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki "Kiosk Czynny Całą Dobę" z uwagi na bezskuteczność tego postępowania i wskazał na podjęte czynności egzekucyjne. Od tej decyzji A. R. wniosła odwołanie, w którym podniosła te same argumenty co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny nie podjął w latach 2001-2002 żadnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do odzyskania wierzytelności. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 3 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikujących do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki cywilnej, o której mowa wart. 108 § 4 O.p. nie stanowi przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p. Na powyższą decyzję, A. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca w uzasadnieniu skargi tak jak we wniosku o stwierdzenie nieważności wywodziła, że Urząd Skarbowy zaniechał egzekucji z majątku spółki i przez swoją opieszałość, a następnie przez błędy w sprawie restrukturyzacji doprowadził do sytuacji, w której nie mając innego wyjścia musiał przenieść odpowiedzialność na osoby trzecie. Postępowanie takie uznała za całkowicie sprzeczne z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, jak również z podstawowymi zasadami działań ekonomicznych. Ponadto skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 i z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 wydane w sprawach, w których drugi wspólnik spółki – L. I. wniósł skargi na wydane w stosunku do niego decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki oraz pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek. W wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 Sąd stwierdził, że organ wydając decyzję na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p., którą ustala odpowiedzialność wspólników za zaległości spółki cywilnej obowiązany jest prowadzić postępowanie i wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników. W wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić z tego powodu, że organ nie wykazał przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki cywilnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Nie zgodził się ze Skarżącą, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 108 § 4 O.p. Powołując się na treść tego przepisu wskazał, że jego brzmienie nakazuje przyjąć, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji zobowiązania ustalonego w stosunku do osoby trzeciej w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczność ta jednakże nie może być uznana za przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 2 i 4 O.p. Z tych względów Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w dołączonym do skargi wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06. Wyjaśnił, że skoro przepisy art. 115 § 1-5 O.p. w ogóle nie uzależniają prawa do ustalenia przez organ odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, to na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogły też mieć wpływu podnoszone w skardze okoliczności faktyczne świadczące o tym, że organ w odpowiednim czasie miał możliwość wyegzekwowania zaległości, których dotyczyła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. z dnia 23 grudnia 2005 r.Odnosząc się do drugiego powołanego przez skarżącą wyroku - z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06, w którym stwierdzono, że organ wydając decyzję na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej, obowiązany jest prowadzić postępowanie i wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników, którzy odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki, Sąd uznał, iż nie mógł on stanowić wystarczającego uzasadnienia zarzutu wydania powołanej decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. z rażącym naruszeniem przepisów art. 115 § 1 - 5 O.p. Podzielając pogląd wyrażony w tym wyroku, Sąd stwierdził, że brak powyższego wskazania nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, dotyczącej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p., w części związanej z odpowiedzilnością solidarną wspólników spółki, analogicznego w tym zakresie do art. 115 § 1 O.p., uznać należy, że pojęcie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika budziło znaczne trudności interpretacyjne. Skoro zatem solidarny charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób odpowiedzialnych budził uzasadnione wątpliwości interpretacyjne w zakresie kręgu osób, które należy objąć tą odpowiedzialnością, to skierowanie decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. tylko do jednego spośród kilku wspólników podlegających tej odpowiedzialności nie może być uznane za rażące naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić wyłącznie w sytuacji, gdy organ dokonuje błędnej wykładni przepisu prawa, który ma jasne znaczenie. Od powyższego wyroku pełnomocnik A. K. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyroku zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 115 § 1 O.p. w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która nie jest skierowana do wszystkich wspólników spółki cywilnej, nie narusza prawa w stopniu rażącym oraz 2) na podstawie art. 174 pkt 2, ze względu na mieszany charakter przepisu (konstrukcja procesowa odnosząca się do wad materialno-prawnych), który stanowi normatywny wzorzec w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 151 p.p.s.a w zw. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 115 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję zawierającą wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w następstwie niesłusznego uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych przyczyn wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wyżej wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 115 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że zaistniałe w sprawie naruszenie art. 115 O.p. nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pełnomocnik strony wskazał, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd przytoczył uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, dotyczącą wykładni art. 116 § 1 O.p. w której powołano szereg orzeczeń z których wynika, że pojęcie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatkowej budziło znaczne trudności interpretacyjne. W ocenie Sądu bez znaczenia jest okoliczność, że wspomniane wątpliwości - a więc i wspomniane orzeczenia - dotyczyły art. 116 O.p., a nie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 115 O.p. Zdaniem strony skarżącej okoliczność ta jednak ma znaczenie fundamentalne, bo choć zasada odpowiedzialności jest tożsama (odpowiedzialność solidarna), to przedmiotowa kwestia nie prowadziła na gruncie art. 115 O.p. do powstania rozbieżnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W kwestii niedopuszczalności działań, które zostały zakwestionowane przez skarżącą, sądy wypowiadały się jednolicie. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, norma wyrażona w art. 115 § 1 O.p. ma charakter wyraźny, jasny i bezsporny, a w związku z tym, działania organu administracji podatkowej stanowiły rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik skarżącej zwrócił ponadto uwagę na to, że przyjęcie poglądu Sądu o braku rażącego naruszenie prawa w niniejszej sprawie nie zasługuje również na akceptację z przyczyn innych niż sama jasność i bezsporność przepisu. Działanie organu polegające na wyborze osób, względem których prowadzi się postępowanie podatkowe prowadzi w konsekwencji do przyjęcia, że organ ten działa w ramach luzu decyzyjnego. Do takiego działania organ potrzebuje jednak wyraźnego upoważnienia ustawowego. Podkreślił także, że rażące naruszenie prawa to również takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Do takich skutków w wypadku zaskarżonej w trybie nadzwyczajnym decyzji należy wskazać: 1) brak rozstrzygnięcia względem wszystkich wspólników który powoduje, że osoby pominięte w decyzji podlegają wyłączeniu z odpowiedzialności, 2) brak możliwości regresowego dochodzenia roszczeń względem osób nie wymienionych w decyzji (decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. ma charakter konstytutywny) i 3) bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa w przypadku gdy decyzji jest więcej niż jedna (np. względem dwóch wspólników), a w ich osnowie nie zostali wymienieni wszyscy wspólnicy. Stan bezpodstawnego wzbogacenia wynika z fakt, że wobec każdego adresata decyzji jest prowadzona egzekucja do pełnej kwoty wynikającej z jej treści, a nie solidarnie. Pełnomocnik skarżącej zauważył też, że zgodnie z załączonym do akt sprawy wyrokiem WSA z dnia 11 maja 2007 r. ze skargi wspólnika spółki L. I., decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności uchylono. Gdyby więc organ prawidłowo zastosował art. 115 § 1 i 2 O.p. i decyzja zostałaby skierowana do wszystkich wspólników spółki, nie wywierałaby ona również skutków względem skarżącej. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z uwagami pełnomocnika skarżącej dotyczącymi kwestii związanej z rozumieniem pojęcia "rażące naruszenie prawa“. Jak wynika z orzecznictwa sądowego i stanowiska doktryny przez to pojęcie powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast.; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142). Ponadto, naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą to zasadę należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie (por. wyrok NSA z 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142). Na tle zatem tak zarysowanej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ocenić należy, czy Sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, prawidłowo stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. – nie narusza prawa. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawach o sygn. I FSK 2100/08, I FSK 2101/08, I FSK 2126/08, I FSK 2127/08, I FSK 100/09, I FSK 118 - 120/08, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej, której mowa w art. 115 § 1 i § 2 O.p., zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie tych przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 2 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące wspólnikami spółki cywilnej w okresie powstania zaległości podatkowych. Postępowanie to powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki cywilnej. Powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. orzekającej o odpowiedzialności A. K. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro: 1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, 2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi co do tożsamości (jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich), W świetle powyższego decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. orzekająca o odpowiedzialności A. R. (obecnie K.) wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), skoro stwierdzić należy bezsporną sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 250 p.p.s.a.