I SA/Bd 668/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do lipca 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.956 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 października 2007r., sygn. akt I SA/Bd 435/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] określającą Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r do grudnia 2005r i od stycznia 2006r do lipca 2006r oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowego za okres od stycznia 2005r. do lipca 2006r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonując rozliczenia za wskazany w decyzji okres zobowiązania w podatku od towarów i usług, powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zgromadził za ten okres. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do lipca 2006r. w łącznej kwocie [...] oraz na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od stycznia 2005r. do lipca 2006r. w łącznej wysokości [...]. Od powyższej decyzji pismem z dnia 27 maja 2008r. strona złożyła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu Z. zarzuciło, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowania przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w kwestii uznania wykonywanych przez Z. czynności w zakresie obsługi centrali wzywania radio taxi w ramach zorganizowanej sieci radiowej, jako odpłatnego świadczenia usług i opodatkowania jej według stawki 22%. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uzupełnił w trybie art. 213 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia [...] poprzez określenie za miesiąc lipiec 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, co do zasady, podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 27 maja 2008 r. Decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Z. w ramach swojej działalności świadczyło usługi w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozu i przekazywania ich drogą radiową członkom zrzeszenia, wykonujących działalność taksówkową w zakresie przewozu osób i bagażu. Koszty prowadzenia działalności Z. w zakresie wykonywania ww. usług pokrywane były w całości składkami członkowskimi. Ustalono, że część składki członkowskiej wpłacana przez członków stowarzyszenia z tytułu korzystania z usług w zakresie obsługi centrali radio - taxi, księgowana była na odrębnym koncie 769 - wpłata tytułem świadczenia usług w zakresie obsługi centrali. Pozostałe wpłaty stanowiące część składki członkowskiej wynikające z faktu przystąpienia do Z., jak też związane z pozostaniem jego członkiem, księgowane były na pozostałych kontach (767, 970/1, 767/1). Organ podkreślił, że ze statutu przedłożonego przez Z. wynikało, iż celem działalności jest ochrona interesów zawodowych i socjalnych członków Z. w ramach obowiązującego porządku prawnego. Zadania zmierzające do realizacji tego celu Z. wykonywało między innymi poprzez powołanie komórki Radio -Taxi. Świadczenie usług w zakresie obsługi centrali radio-taxi na rzecz członków Z. nie stanowiło celu statutowego stowarzyszenia, a było jedynie środkiem prowadzącym do realizacji celów określonych w statucie. W związku z powyższym organ uznał, iż usługi świadczone przez stronę polegające na obsłudze centrali radiowej, przyjmowaniu zleceń, przekazywaniu zleceń kierowcom drogą radiową, stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu. Organ dodał, że nie oznacza to, iż cała składka członkowska jest co do zasady opodatkowana, lecz tylko w takim zakresie, w jakim można jej przypisać cechy wynagrodzenia, tym bardziej, że samo Z. poprzez odpowiednie dokumentowanie wpłaty części składki członkowskiej pokrywa wyłącznie koszty związane z obsługą zleceń (działalności radio-taxi). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów wyjaśnił, że ze zwolnienia od tego podatku korzystają usługi świadczone przez organizacje członkowskie pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Dalej wyjaśnił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 - stosownie do art. 8 ust.3 powołanej ustawy. Organ podkreślił, że jak wynika z zawartej w aktach sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] usługa przyjmowania i przekazywania członkom zrzeszenia drogą radiową zleceń od klientów zaklasyfikowana została do grupowania PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane." Wykonywane zatem przez stronę usługi w zakresie przyjmowania i przekazywania członkom zrzeszenia drogą radiową zleceń od klientów, w ocenie organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro ww. usługi świadczone na rzecz członków stowarzyszenia zaliczone zostały do PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane," i nie stanowią działalności statutowej, to składka członkowska uiszczana na rzecz Z. w części, w której związana jest z wykonywaniem tych usług podlega opodatkowaniu. Natomiast część składki członkowskiej, która wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia i realizowaniem celów statutowych jest zwolniona od podatku jako związana ze świadczeniem usług statutowych. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że opinie organów statystycznych nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mający na celu prawidłowy wymiar podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że wpłata części składki na rzecz Z. ma charakter zapłaty za tą usługę, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą częścią składki, a otrzymywanym świadczeniem (przekazaniem zlecenia przewozu), które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi zrzeszenia. Organ odwoławczy zauważył, że nie jest wynagrodzeniem, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, płatność ( składki członkowskie), które dokonywane są w związku z przynależnością do określonej organizacji. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, tak jak w przedmiotowej sprawie - to w tym przypadku składkę na jej rzecz należy potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę). Według Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadne było żądanie strony dotyczące uznania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług infolinii oraz reklamy. Organ wyjaśnił, że Z. księgowało na syntetycznych kontach oddzielnie wpłaty składek tytułem świadczenia usług w zakresie obsługi centrali radio-taxi (konto 769) i odrębnie wpłaty składek związanych z reklamą, opłat związanych z korzystaniem z infolinii, wykonania umowy o współpracy zawartej w dniu 19 września 2003r. z firmą K. spółka z o.o. (konto 767/1). W ocenie organu, tylko wpłaty składek dokonane na konto 769 stanowiły podstawę opodatkowania 22% podatkiem od towarów i usług i miały bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług obsługi centrali radio-taxi. Natomiast wydatki na zakup reklamy i korzystania z infolinii finansowane z konta 767/1- wpłaty pozostałej części składki członkowskiej nie dotyczyły działalności w zakresie obsługi centrali radio-taxi - więc nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu strona wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. Skarżący podkreślił, że w związku z tym, iż w niniejszej ustawie nie określono pojęcia odpłatności (wynagrodzenia), należy w tym przedmiocie odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług), a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, tzn. dostawcę towarów (świadczącego usługę) musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów (świadczenia usług) oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Dodał, iż za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie nie można mówić, po pierwsze, o odpłatności, polegającej na uzyskaniu wynagrodzenia przez Z. w postaci statutowej składki przeznaczonej na pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz po drugie, nie znajdzie także zastosowania cytowany przepis art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ wykonywane nieodpłatnie na mocy statutu czynności na rzecz członków, wchodzą w zakres działań Z., a więc są związane z prowadzoną działalnością. Strona podkreśliła, że w statucie skarżącego, nie zakwestionowanym przez sąd, zostały określone m.in. takie sposoby osiągnięcia celu statutowego jak: - udzielanie członkom porad, informacji i pomocy w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, - udzielane członkom pomocy w sprawach gospodarczych, a przede wszystkim w sprawach zaopatrzenia, - powołanie komórki radio – taxi. W ocenie skarżącego, w każdym z tych sposobów osiągnięcia statutowego celu mieści się zorganizowanie i obsługa sieci radiowej dla potrzeb przejmowania i przekazywania członkom skarżącego tą drogą zleceń od klientów oraz dla zapewnienia im bezpieczeństwa. Zdaniem strony, sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków Z. Zdaniem skarżącego, nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizacje celów statutowych. W ocenie strony, o odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Z. w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie Z.. Według skarżącego istotna w tym zakresie jest również funkcja, jaką spełnia Z. Stowarzyszenie jest tworzone po to, by realizować określone cele, jego członkowie płacą składki tworzące majątek Zrzeszenia, z którego finansowana jest realizacja tych celów i zasadnie oczekują, że działanie Z. przyniesie korzyść, dla uzyskania której zostało ono założone. W ocenie strony, samego faktu, iż taksówkarze zrzeszyli się w stowarzyszeniu, by móc doprowadzić do usprawnienia swojej pracy, a w konsekwencji czerpać z niej większe korzyści, co nie zawsze ma miejsce, nie można utożsamiać z odpłatnym świadczeniem usługi realizowanej w ramach celów statutowych stwierdzonym przez organ podatkowy na podstawie sposobu księgowania składek członkowskich. Na koniec skarżący zauważył, że to, że dana usługa jest sklasyfikowana w PKWiU nie oznacza, iż podlega ona opodatkowaniu, albowiem w zasadzie wszystkie usługi zostały sklasyfikowane w PKWiU i z tego faktu nie można wywodzić obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art.8 ust.1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 1 zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku. W poz.10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Stowarzyszenie czynności, opłacane ze składek członkowskich, polegające na przyjmowanie i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów od usług. Zdaniem organów podatkowych usługi świadczone przez Z. w zakresie przyjmowania telefonicznych zleceń przewozu od klientów i przekazywanie ich drogą radiową poszczególnym członkom, klasyfikuje się według PKWiU do grupowania 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Usługi te nie stanowią zatem działalności statutowej i składka członkowska uiszczana na rzecz Z. w części, w której związana jest z wykonywaniem powyższych usług podlega opodatkowaniu VAT. Z. wpłaty tytułem świadczenia usług w zakresie obsługi centrali radio-taxi księgowało na oddzielnym koncie (769). W ocenie organu odwoławczego usługa ta była wykonywana odpłatnie. Można bowiem uznać, że wpłata tej części składki na rzecz Z. ma charakter zapłaty za tę usługę, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą częścią składki, a otrzymywanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi Z. Strona kwestionuje stanowisku organów podatkowych. Uważa, że świadczona usługa jest związana z celami statutowymi Z. Usługa ta nie ma charakteru odpłatnego, a okoliczność, że jest sklasyfikowana w PKWiU nie oznacza, że podlega opodatkowaniu. Aby ustalić, czy świadczona przez Stowarzyszenie usługa przyjmowania i przekazywania członkom drogą radiową zleceń od klientów mieści się w celach statutowych skarżącego, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz.855 ze zm.). W oderwaniu bowiem od regulacji prawnych dotyczących zasad funkcjonowania i finansowania stowarzyszeń nie można dokonać prawidłowej analizy niniejszego problemu. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (ust.1). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (ust. 2). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (ust. 3). Z przytoczonego przepisu wynikają trzy istotne w rozpoznawanej sprawie kwestie, po pierwsze - stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych, po drugie - samodzielnie określa swoje cele, po trzecie - swoją działalność opiera na pracy społecznej członków, ale do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Istotne jest też, iż cele i sposoby ich realizacji określa statut stowarzyszenia (art. 10 ust. 1 pkt 3), zaś postanowienia statutu podlegają kontroli sądu rejestrowego (art. 12 i art.14), a to oznacza, że jedynie sąd jest uprawniony do oceny, czy określony w statucie cel jest zgodny z przepisami ustawy Prawo o stowarzyszeniach i może być realizowany w ramach stowarzyszenia. W statucie skarżącego Stowarzyszenia postanowiono, że celem jego działalności jest ochrona interesów zawodowych i socjalnych członków w ramach obowiązującego porządku prawnego. Cele te są realizowane m.in. poprzez: - współdziałanie z organami administracji państwowej w sprawach dotyczących działalności członków oraz reprezentowanie i ochrona interesów członków wobec tych organów, - powołanie komórki radio- taxi. W ocenie Sądu zorganizowanie i obsługa sieci radiowej mieści się w celach Stowarzyszenia. Powołanie komórki radio-taxi należy wprost do zadań Stowarzyszenia i służy realizacji jego celów statutowych. Powyższej kwestii opodatkowania usług świadczonych przez organizacje niezarobkowe nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art.2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Z kolei w myśl art. 13 (A) (1) (l) nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Ideą wprowadzenia tego zwolnienia było umożliwienie korzystania ze zwolnienia od VAT organizacjom (np. stowarzyszeniom, związkom zawodowym. organizacjom branżowym) wykonującym czynności na rzecz swoich członków w ramach swych statutowych zadań i w związku ze składką uiszczaną przez członków tych organizacji. Natura usług świadczonych przez takie organizacje może przemawiać za ich opodatkowaniem. Prawodawca wspólnotowy postanowił jednak zwolnić od opodatkowania świadczenie usług wykonywane przez różne podmioty na rzecz swoich członków, w sytuacji gdy wynagrodzeniem świadczącego jest składka członkowska. Zakres zwolnienia ograniczony jest do organizacji nienastawionych na osiąganie zysku mających cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Zagadnienia związane z określeniem zastosowania zwolnienia od VAT do organizacji świadczących usługi na rzecz swoich członków było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-149/07 Institute of the Motor Industry ETS stwierdził, że "organizacja nienastawiona na osiągnięcie zysku, której głównym celem jest obrona i reprezentowanie zbiorowych interesów swoich członków spełnia kryteria czynności wykonywanych w interesie publicznym, które stanowi podstawę zwolnień przewidzianych w art. 13 (A) (1) (l) Dyrektywy, w zakresie w jakim zapewnia ona reprezentację i wsparcie w negocjacjach z osobami trzecimi. (...) Organizacja, której celem jest działanie w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oznacza organizację, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne". Zwolnienie od VAT przewidziane we wskazanym przepisie ma zastosowanie, o ile nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ewentualne ograniczenie korzystania ze zwolnień przewidzianych w art.13 część A Szóstej Dyrektywy mogą następować wyłącznie w ramach stosowania ust.2 tego przepisu (por. wyrok ETS w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club). Niekiedy kwestionuje się zasadność wprowadzenia powyższego zwolnienia. Z orzeczenia ETS w sprawie 102/86 Apple and Pear Developement CounciI wynika bowiem, że brak związku pomiędzy wysokością składki wpłacanej przez danego członka a wartością otrzymywanych świadczeń powoduje, że składki tej nie można uznać za wynagrodzenie, a samego świadczenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wprowadzenie do Szóstej Dyrektywy zwolnienia przewidzianego w artykule 13 (A) (1) (l) spowodowało zróżnicowanie zasad opodatkowania usług świadczonych przez tego typu organizacje w krajowych legislacjach Państw Członkowskich. W praktyce ukształtowały się dwa odmienne podejścia do tej kwestii: niektóre Państwa Członkowskie (np. Francja i Belgia) uznają, że omawiane usługi spełniają definicję działalności gospodarczej i w konsekwencji stosują zwolnienie usług świadczonych przez organizacje niedochodowe. Natomiast inne państwa, takie jak Luksemburg czy Niemcy stoją na stanowisku, iż taka działalność nie jest objęta definicją działalności gospodarczej, a tym samym usługi wykonywane przez tego typu organizacje nie mogą być przedmiotem podatku VAT. Oznacza to, że w krajach tych zwolnienie przewidziane w art. 13 (A) (1) (l) nie jest w ogóle konieczne (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 319-320). W Polsce, w ocenie Sądu, przyjęto rozwiązanie pierwsze, tzn. usługi świadczone przez powyższe organizacje podlegają opodatkowaniu, ale na mocy regulacji zawartej w art. art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są one zwolnione od podatku. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zwolnione są usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Regulacja ta w takim zakresie w jakim jest zgodna z art. 13 (A) (1) (l) Szóstej Dyrektywy, nie narusza prawa unijnego. W żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego. Przepisy Szóstej Dyrektywy nie odwołują się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu zwolnienia podatkowego. O zakresie zwolnienia decydują wyłącznie przepisy Szóstej Dyrektywy, w tym wypadku art. 13 (A) (1) (l). W związku z tym okoliczność, że usługi świadczone przez Z., polegające na przyjmowanie i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów, zostały zakwalifikowane do grupowania 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie pozbawia, Stowarzyszenia tylko z tego powodu prawa do zwolnienia. Również okoliczność, że część składki członkowskiej za powyższe usługi była księgowana na oddzielnym koncie nie wyłącza zwolnienia podatkowego. Należy zauważyć, że pozostała część składki członkowskiej była także księgowana na oddzielnych kontach (np. 767/1), a jednak związane z tą częścią składki usługi (np. reklamy) nie były – zdaniem organu podatkowego – związane z czynnościami opodatkowanymi. W myśl art.121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zgodnie z art.124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Ten ostatni przepis wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w tym we właściwym prawnym uzasadnieniu decyzji. Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ pomija w swoich rozważaniach przepisy wspólnotowe mogące mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy rozważy, nie tylko w świetle przepisów prawa krajowego, ale również wspólnotowego, możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli zdaniem organu przepis art. 13 (A) (1) (l) Szóstej Dyrektywy nie może mieć w sprawie zastosowania, organ sposób przekonywujący wyjaśni stronie powody swojego rozstrzygnięcia. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska M. Łent