I SA/Bd 690/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. M. - P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 690/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...]r. E. M.-P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny: Wskazała, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wyklucza, iż spółka komandytowo-akcyjna w przyszłości dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. W związku z powyższym, skarżąca zadała pytanie: 1. Czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni wskazane zdarzenie nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Strona podniosła, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, lecz status tzw. osobowej spółki prawa handlowego, tak więc objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. Pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wkładu niepieniężnego nie jest w opinii strony równoznaczne z odpłatnym ich zbyciem, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zauważyła, że przez sam fakt zmiany właściciela rzeczonych praw majątkowych istotnie dochodzi do przeniesienia władania nad rzeczą/prawem na spółkę) jednak to nie oznacza, że wówczas dochodzi do odpłatnego ich zbycia. Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Strona podkreśliła, że brak jest przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. W dalszej części wywodu strona przywołała stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) - dalej ks.- podkreślając, iż spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] Minister Finansów uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółkach kapitałowych generuje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu. Skarżąca pismem z dnia [...] r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła, że organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię ww. przepisu. Podniosła, że ani ustawa o podatku dochodowym, ani przepisy prawa handlowego nie definiują pojęcia "odpłatnego zbycia". Wskazała , że art. 180 ksh nie wprowadza wymogu odpłatnego zbywania udziałów, stanowi bowiem o zbyciu, nie zaś o zbyciu odpłatnym, co w jej opinii potwierdza dopuszczalność nieodpłatnego zbywania, przenoszenia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W opinii strony organ nie miał żadnych podstaw normatywnych do zastosowania w sprawie art. 17 ust 1 pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosując go do zbycia udziałów w spółce z o.o. Podniosła, że skoro ustawodawca nie zawarł definicji " odpłatnego zbycia" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest rozumienie tegoż zwrotu zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, tj. odpłatny - za zapłatą. Według skarżącej, z uwagi na brak legalnej definicji ww. pojęcia nie ma uzasadnienia także wskazywanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem treść tego fragmentu ustawy jest niczym innym jak uszczegółowieniem do ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu, a nie definicją legalną pojęcia "odpłatne zbycie". Ponadto zdaniem strony przyjęcie za prawidłowe założenia, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej w formie wkładu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną już na moment wniesienia - skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia prawnego. Strona podkreśliła również, że gdyby nie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9, to również nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objęta w zamian za wkład niepieniężny byłoby wolne od opodatkowania. Konkluzja powyższa wynika z faktu, że żaden inny przepis ustawy nie przewiduje opodatkowania przedmiotowego zdarzenia. Nie będzie tym przepisem w szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 a ww. ustawy. Wniosek ten wynika w sposób bezpośredni z założenia zupełności regulacji w zakresie opodatkowania zdarzenia oraz racjonalności ustawodawcy, tj. przyjęcia za podstawę opodatkowania jednego przepisu. Jeżeliby bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił podstawę do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, to regulacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 byłaby regulacją zbędną. Zdaniem wnioskującej bezspornym jest fakt, iż z wniesieniem wkładów wiąże się w sensie cywilistycznym przeniesienie ich prawa własności, ale nie oznacza to jeszcze, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością oraz że jednocześnie oznacza to zawsze powstanie skutków, w rozumieniu prawa podatkowego, związanych z takim świadczeniem. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej z dnia [...] r. znak [...]. W skardze do Sądu Strona ponowiła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 cyt. ustawy, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym d osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) do źródeł przychodów zaliczają się : kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych - niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca w treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, iż przepisów ust. 1 pkt 8 - odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości t niematerialnych i prawnych. Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Z istoty uregulowań prawnych przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Co prawda uprzednio przytoczony przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje jednak swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Skoro ustawodawca przewidział wyłączenie ze źródła przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w drodze aportu nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zawarł takiego zastrzeżenia w odniesieniu do aportu udziałów mieszczących się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, to zasadnym jest przyjęcie, że w tym przypadku powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w tym (ostatnim) przepisie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie: art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r, w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochody, o których mowa powyżej wykazuje się - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek. W opinii Sądu stanowisko organów, że wniesienie przez skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowe - akcyjnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów lub (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje : 1. zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). 2. wniesienie udziałów do spółki komandytowo- akcyjnej jest przeniesieniem własności tych udziałów, za które skarżącej przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. 3. kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, 4. kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z powyższego wywieść należy, że: wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce z o.o., to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje zatem znamiona odpłatności. Reasumując należy stwierdzić, że : 1. wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów spółki kapitałowej do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, 2. w wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela; 3. wnoszący w zamian za wniesione udziały otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych akcji. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżącej powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.