I SA/Łd 929/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2005 oraz 75% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004 - 2005 oddala skargę. W dniu 3 grudnia 2007 r. W.C. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o umorzenie 75% zaległości podatkowych wraz z niezapłaconymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 oraz kosztami egzekucji. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A. Zaległości podatkowe powstały w związku z działalnością w ramach tej spółki. Ani podatnik, ani jego żona (D.C.) nie posiadają majątku prywatnego, zamieszkują lokal korzystając z prawa dożywotniej służebności, jedynym ich źródłem utrzymania są emerytury oraz wynagrodzenie podatnika, jakie uzyskuje z prac dorywczych. Łączne ich dochody wynoszą ok. 2.500 zł netto miesięcznie, przy czym obie emerytury są w całości objęte egzekucją. Oboje mają po 74 lata. Spółka A. prowadzi teraz działalność polegającą na wynajmie samochodów i uzyskuje z tego wpływy kwartalne 3000 zł netto, a koszty spłaty kredytu bankowego wynoszą 817 zł miesięcznie. Działalność produkcyjna spółki była nieopłacalna. Spółka posiadając stary park maszynowy nie mogła sprostać wymaganiom zleceniodawcy. Kontrahent belgijski z uwagi na mankamenty związane z jakością wyrobów i notorycznym zawalaniem terminów reklamował wyroby spółki, nie dokonywał zapłaty, wymuszał udzielanie rabatów. Spółka musiała układać się ze swymi wierzycielami i sprzedać część swego majątku. Kłopoty finansowe nastąpiły nie z winy wnioskodawcy lub jego wspólników, ale wyniknęły z czynników zewnętrznych związanych z możliwością konkurowania spółki A. na rynku. Wnioskodawca stwierdził jednocześnie, że spełnia warunki do objęcia go indywidualną pomocą publiczną na restrukturyzację, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. (Dz.U. Nr 179, poz. 1266). W dniu 18 grudnia 2007 r. W.C. uzupełnił i sprecyzował powyższy wniosek przez wskazanie, że dotyczy on zaległości za okresy: IX-X 2005, II-IV, VI, VIII, X-XII 2006 r. oraz VI-VII 2007 r. Oświadczył też, że zabezpieczy środki własne na wpłatę kosztów restrukturyzacji. Złożył ponadto oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym, z którego wynika m.in., że prócz emerytury (w kwocie 662,- zł) uzyskuje dochody z tytułu umowy zlecenia zawartej ze spółką z o.o. B. (ok. 1.500 zł miesięcznie), posiada działkę rekreacyjną o wartości ok. 5.000 zł, obciążoną hipoteką ustawową na rzecz Urzędu Skarbowego w S., a także wymienił średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny (ok. 600 zł miesięcznie). Oświadczył ponadto, że jako współwłaściciel firmy A. jest obciążony spłatą kredytu bankowego zaciągniętego na działalność firmy, którego kwartalna rata wynosi 4.750,- zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił W.C. umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2005 w łącznej kwocie 33.790,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wyniosła 14.232,- zł oraz 75% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004-2005 w łącznej kwocie 38,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień złożenia wniosku stanowiły kwotę 10,50 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc nie zaistniały szczególne okoliczności spowodowane siłami wyższymi lub zdarzeniami nie wynikającymi z ryzyka gospodarczego. Analizując przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. organ stwierdził, że pomoc publiczna na restrukturyzację, w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która może być udzielana przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie jest dozwolona, jeżeli restrukturyzacja ma wyłącznie charakter finansowy i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat. Organ podatkowy wskazał kwoty zaległości podatkowych wnioskodawcy w podatku dochodowym za lata 2003-2005, treść rocznych zeznań podatkowych za lata 2003-2006 i stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w latach, w których powstały zaległości, umożliwiały zapłatę podatku w terminie. Zaległości podatkowe nie są wynikiem nagłych, losowych okoliczności, ale ryzyka gospodarczego, które ponosi każdy przedsiębiorca. Niepowodzenia w działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są wynikiem winy i zaniedbań podatnika, czy czynników niezależnych od jego działań, nie mogą stanowić o zwolnieniu z zapłaty podatków. Nadzwyczajny charakter ulg podatkowych oznacza, że mogą one stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej, ale trudności ekonomiczne muszą być spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika. Organ podatkowy udzielając pomocy publicznej podatnikowi opiera się na opracowanym dla niego planie restrukturyzacyjnym, który powinien gwarantować przedsiębiorcy powrót do żywotności ekonomicznej. Podatnik załączył taki plan ale nie zawiera on wszystkich koniecznych elementów, m.in. nie przewiduje żadnych działań zmierzających do usunięcia przyczyn powstania zaległości a więc wymiany starego parku maszynowego, nie gwarantuje przywrócenia przedsiębiorcy zdolności do konkurowania na rynku. Restrukturyzacja proponowana w planie ma wyłącznie charakter finansowy. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że nie nakazywał stronie zapłaty 25% zaległości podatkowej, nazwanej przez podatnika opłatą restrukturyzacyjną, a więc strona nie mogła mieć uzasadnionego przekonania, że po zapłacie tej kwoty wniosek będzie uwzględniony. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2003-2005, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił naruszenie przepisów : 1. prawa materialnego: a) art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej; b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, w szczególności : - § 2 ust. 5 i ust. 4 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że udzielenie ulgi miałyby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej; - § 14 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. po upływie okresu obowiązywania przepisu. 2. prawa procesowego, w szczególności art. 77 § 1 k.p.a. przez naruszenie prawa wnioskodawcy do przedstawienia dowodów w sprawie, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego oceniając określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę zastosowania ulgi podatkowej określoną jako "ważny interes podatnika" należy mieć na względzie nie tylko nadzwyczajne, zaskakujące i nieprzewidywalne okoliczności, ale normalną sytuację ekonomiczną. Przyczyną powstania zaległości objętych wnioskiem o ulgę nie było zachowanie podatnika, ale jego kontrahentów, skoro to oni reklamowali dostarczane im wyroby i nieterminowo za nie płacili. To była przyczyna zachwiania płynności finansowej podatnika i tym samym powstawania zaległości podatkowych. Organ powinien oceniać sytuację podatnika na chwilę podejmowania decyzji w sprawie wniosku o ulgę, a nie wcześniejszą, gdy prowadzona była działalność i powstawały zaległości podatkowe. Składanie reklamacji przez kontrahentów i nieterminowe płacenie przez nich należności nie powinno być uważane jako objęte ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy i wyłączające możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Wbrew stanowisku organu podatkowego spełniona została także druga przesłanka zastosowania ulgi, a więc wystąpił ważny interes publiczny. W interesie publicznym jest bowiem zapobieganie likwidacji podmiotów gospodarczych, a więc zapobieganie ich bankructwom. Biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowych ciążących na odwołującym się nieudzielenie mu wnioskowanej ulgi spowoduje konieczność likwidacji działalności gospodarczej. Ponadto sytuacja materialna odwołującego się wskazuje na to, że w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się nawet kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z takiej przyczyny organ podatkowy może z urzędu umorzyć zaległość podatkową (art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej). W interesie publicznym nie jest zatem egzekwowanie przedmiotowych zaległości, ale ich umorzenie i umożliwienie podatnikowi odzyskanie kondycji finansowej. Błędna jest też ocena organu, że restrukturyzacja w tej sprawie miałaby wyłącznie charakter finansowy. Co prawda spółka A. nie może obecnie ze względu na stary park maszynowy sama wykonywać wyrobów, ale może wykonywać usługi kooperacyjne. Aktualnie ma podpisaną do czerwca 2008 r. umowę na wykonywanie detali. Nie można przyjmować, że tylko modernizacja parku maszynowego doprowadzi do pozytywnych wyników ekonomicznych. Na rynku jest zapotrzebowanie na świadczone przez spółkę usługi. Odwołujący się nie twierdził, że celem restrukturyzacji ma być likwidacja jego działalności. Tak może się stać, gdy zaległości podatkowe nie zostaną umorzone. Ponadto organ podatkowy popadł w sprzeczność stwierdzając, że przedstawiony plan restrukturyzacyjny ma braki i przedstawione w nim działania nie gwarantują przywrócenia przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku i jednocześnie twierdząc, że złożenie brakujących dokumentów nie zmieni rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy na skutek odmowy przedłużenia terminu do uzupełnienia wskazanych przez siebie braków planu restrukturyzacyjnego nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Zarzucając, że decyzja została wydana po terminie utraty obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., podatnik stwierdził, że doszło do tego z winy organu, a więc odwołujący się nie może ponosić negatywnych skutków tego zaniedbania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w tej sprawie. Stwierdził, że oceniając, czy za udzieleniem ulgi podatkowej przemawia ważny interes podatnika, należy stosować kryteria obiektywne, takie jak: powszechnie aprobowaną hierarchię wartości, ochroną życia i zdrowia, możliwość zarobkowania. W tej sprawie zaległości podatkowe powstały ze względu na niską jakość wyrobów i notoryczne zawalanie terminów przez spółkę A., co było przyczyną składania reklamacji i odmowy płatności przez kontrahenta belgijskiego. Takie przyczyny powstania zaległości nie usprawiedliwiają zastosowania ulgi podatkowej. Oczywistym jest, że podatnik uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w przeciwnym wypadku nie powstałby obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek o ulgę, ocenia sytuację podatnika na moment wydania decyzji, ale może też badać przyczyny powstania zaległości zwłaszcza, że podatnik sam na nie wskazywał. Brał też pod uwagę, że podatnik wcześniej nie podejmował działań zmierzających choćby do częściowego spłacenia długu w podatku dochodowym. Umorzenia zaległości podatkowych nie mogą uzasadniać okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika ani chęć podatnika do spłacania należności cywilnoprawnych np. rat kredytu bankowego. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne pozostawiając nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne po to, aby później żądać ich umorzenia. Zastosowanie ulgi podatkowej uzasadniać mogą okoliczności nadzwyczajne, na które podatnik nie miał wpływu. Podsumowując powyższe rozważania organ stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia wskazywanych przez podatnika zaległości podatkowych, gdyż nie przemawia za tym ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W ocenie organu odwoławczego nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty związane z przepisami cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Przepisy tego aktu weszły w życie z dniem 12 października 2007 r. Pomoc na restrukturyzację na warunkach określonych w rozporządzeniu mogła być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r. Wniesiony przez W.C. wniosek o udzielenie ulgi dotknięty był różnymi brakami, które wnioskodawca uzupełniał, a następnie przed wydaniem decyzji organ musiał umożliwić stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowy. Nie było więc obiektywnych możliwości wydania decyzji przed 31 grudnia 2007 r. Bezpodstawny jest zarzut, że wydanie decyzji po tej dacie spowodowało dla wnioskodawcy ujemne skutki podatkowe. W art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej możliwej do udzielenia przez organ podatkowy w formie ulg w spłacie podatków. Organ może udzielić pomocy tylko wtedy, gdy jest ona związana z jednym z celów wymienionych w tym przepisie. Jednakże w pierwszym rzędzie organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy za udzieleniem pomocy przemawiają zasadnicze przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Brak tych przesłanek zwalnia organ od ustalania, czy pomoc miałaby być udzielona na cel wymieniony w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji. W złożonym wniosku o ulgę podatkową podatnika sam określił, że chodzi mu o ulgę stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację. Jednakże, jak słusznie ocenił organ pierwszej instancji, przedłożony plan restrukturyzacyjny nie zawiera wszystkich elementów określonych w części III.8.A pkt 2 zał. I do rozporządzenia Komisji WE nr 794/2004, wymaganych zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 cyt. wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Jako źródła finansowania spłat w przedstawionym planie wskazano źródła dochodu inne, niż działalność spółki. Stronie chodzi zatem o restrukturyzację finansową, która nie doprowadziłaby do usunięcia przyczyn powstawania strat. Udzielenie ulgi przedsiębiorcy w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne. W przedłożonym planie restrukturyzacyjnym brak jest informacji o zdolnościach produkcyjnych spółki ale wątpliwe jest uzyskiwanie przez spółkę z tytułu kooperacji miesięcznie kwot po 2.500 zł. Przedstawione przez stronę zamówienia na zakup usług są niewiarygodne. Wszystkie zostały wystawione przez spółkę B., w której wnioskodawca jest udziałowcem i pełni funkcję dyrektora. Jakkolwiek likwidacja działalności spółki A. byłaby sprzeczna z interesem publicznym, to jednak spółka nie przedstawiła wiarygodnych informacji dotyczących dalszego prowadzenia działalności i osiągania dochodów, poza obecnie osiąganymi przychodami z oddania samochodów do odpłatnego korzystania. Nie wynika to także z załączonego do odwołania raportu dla spółki A. sporządzonego już w styczniu 2008 r. przez firmę konsultingową. Organ odwoławczy zauważył też, że postępowanie niniejsze toczy się na wniosek strony i w tym postępowaniu nie ma zastosowania art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ nie oceniał, czy zaległości podatkowe zostaną ściągnięte w toku egzekucji. Ponadto nie mógł być naruszony art. 77 k.p.a., bowiem postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W toczącym się postępowaniu został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w pkt 1) odwołania, a ponadto zarzucił naruszenie : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie podatnika w błąd co do możliwości uzyskania ulgi podatkowej, w konsekwencji czego podatnik zaciągnął pożyczkę na wpłatę 25% zaległości, a następnie, po wpłaceniu tej kwoty na konto Urzędu Skarbowego, wydanie negatywnej decyzji w sprawie, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieudzielanie informacji co do braku możliwości (według organu) uzyskania ulgi podatkowej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., jeżeli organ podatkowy uzna, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, w konsekwencji czego podatnik był zmuszony przedłożyć dodatkowe dokumenty, tj. plan restrukturyzacyjny i raport, na co zmuszony był wydatkować dodatkowe środki pieniężne, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, m.in. niewzięcie pod uwagę załączonych przez podatnika opinii ZUS oraz wpłaty kwoty stanowiącej 25% zaległości. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu, a ponadto stwierdził, że błędne jest stanowisko organów, że o istnieniu ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy pojawią się okoliczności nadzwyczajne, zaskakujące i nieprzewidywalne. W tej sprawie organy błędnie oceniły, że ważny interes podatnika nie przemawia za udzieleniem ulgi. Przede wszystkim na powstanie zaległości podatkowych wpływ miało zachowanie się kontrahenta podatnika, a nie samego podatnika. Wbrew twierdzeniom organów podatnik nie miał w latach wcześniejszych możliwości terminowego płacenia podatków, skoro kontrahent belgijski reklamował wyroby spółki A. i nie płacił za nie. Organy podatkowe powinny też oceniać sytuację podatnika na chwilę wydawania decyzji i nie brać pod uwagę okresu wcześniejszego, gdy prowadzona była działalność gospodarcza. W sprawie tej spełniona została także druga przesłanka umorzenia zaległości podatkowych, a mianowicie ważny interes publiczny. Polega on m.in. na tym, aby zapobiegać bankructwom podmiotów gospodarczych. Nieuwzględnienie wniosku podatnika niewątpliwie doprowadzi do likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest też to, że w toku ewentualnej egzekucji nie uzyska się nawet kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący nie zgodził się też z oceną, że restrukturyzacja miałaby wyłącznie charakter finansowy i tylko modernizacja parku maszynowego mogłaby doprowadzić do uzyskania pozytywnych efektów ekonomicznych. Przedstawiony plan restrukturyzacyjny – wbrew stanowisku organów podatkowych – gwarantuje powrót do żywotności ekonomicznej. Spółka może bowiem świadczyć i rozwijać usługi kooperacyjne. Stwierdził też, że celem restrukturyzacji nie jest likwidacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Może to jednak nastąpić w razie nieudzielenia przez organ ulgi podatkowej. Powtarzając zarzut o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji po terminie obowiązywania cyt. wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. podatnik stwierdził, że ta wada decyzji winna spowodować wyeliminowanie jej z obrotu. Ponadto skarżący stwierdził, że na zapłatę 25% zaległości nie zaciągał kredytu bankowego. Środki te pochodziły z prywatnej pożyczki M.C. Według podatnika organ podatkowy błędnie uznał, że skoro nie ma podstaw do udzielenia ulgi, to nie musi ustalać, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Podatnik nie zgodził się też z oceną, że zamówienia ze spółki B. są niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do uregulowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. W ocenie składu orzekającego, organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie uzasadniają tego zarzuty podniesione w skardze. Z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego wyżej art. 67b, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3) lit. i) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenie szczegółowych warunków, o których mowa w § 4 art. 67b. Wynikiem tego upoważnienia było wydanie przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. Nr 179, poz. 1266). § 14 tego rozporządzenia przewidywał, że pomoc na restrukturyzację na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu może być udzielona do 31 grudnia 2007 r. Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia skargi jest ocena zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 1) a. Organy podatkowe przyjęły bowiem, co jest kwestionowane przez skarżącego, że dla pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, konieczne jest wykazanie, że za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie organy przyjęły, co także kwestionuje skarżący, że nie zostało wykazane, aby w tej sprawie przesłanki określone w art. 67a § 1 zostały spełnione. W ocenie Sądu taka interpretacja art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Organy podatkowe miały też podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do przyjęcia, że ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny nie uzasadniają umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych. Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Poza tym art. 67b § 1 pkt 3, adresowany do węższego kręgu podatników (prowadzących działalność gospodarczą), określa jedyne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów precyzowały jedynie warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na restrukturyzację powinien spełnić. Jednakże odczytywanie art. 67b w oderwaniu od art. 67a § 1 nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek czyni sensownym dalsze rozważanie możliwości udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, LEX nr 326685). Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej) dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł. Skarżący sam wyraźnie stwierdził, że przyczyną powstawania zaległości podatkowych było składanie reklamacji i nieterminowe płacenie za wyroby przez kontrahenta spółki A. Ale działo się tak na skutek niskiej jakości wyrobów i notorycznego zawalania terminów przez spółkę. Każdy przedsiębiorca musi liczyć się z niepowodzeniami gospodarczymi, jeżeli nie będzie potrafił sprostać wymaganiom rynku, a zwłaszcza jeżeli nie będzie wywiązywał się z zawartych umów. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej. Skarżący otrzymuje emeryturę, poza tym nadal pracuje i otrzymuje wynagrodzenie, posiada również nieruchomość. Jego osobista sytuacja nie jest wyjątkowa. Należy zgodzić się z oceną organów, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy Państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania, zwłaszcza, gdy dotyczyło to podatników rozpoczynających działalność, niemających doświadczenia, ani wystarczających środków na uzyskanie porady. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego. W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że te słabsze nie wytrzymują konkurencji. Spółka A. nie wytrzymywała konkurencji, nie wywiązywała się z kontraktu, generowała długi, w tym zaległości podatkowe. Interes publiczny nie przemawia za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom gospodarczym. Ocena organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowa. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes społeczny. Z tego względu nie istniała konieczność rozważania, czy była podstawa do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podatnik nie wykazał, że został wprowadzony w błąd, co do możliwości umorzenia mu zaległości podatkowej. Organ podatkowy prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o zastosowanie ulgi i miał obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku, co nie musiało oznaczać, że zostanie on na pewno uwzględniony. Przed wydaniem decyzji organ nie mógł informować podatnika, jaka będzie treść rozstrzygnięcia. Stanowisko merytoryczne jest bowiem zajmowane w decyzji. Nie istniała konieczność wyjaśniania przed wydaniem decyzji, że warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest m.in. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te wynikają z obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalić. P.Pij.