I SA/Łd 1032/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w sprawie ustalenia G.W. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 rok. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu w dniach 17-19 stycznia 2007 roku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2006 roku. Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i decyzją Nr [...] określił podatnikowi prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. W konsekwencji wymienionej decyzji wydał w tym samym dniu ściśle z nią powiązaną decyzję o Nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Od powyższych decyzji, doręczonych w dniu 11 czerwca 2007 roku, strona skarżąca wniosła w dniu 25 czerwca 2007 roku odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko G.W. wskazał, iż zaskarżonej przez siebie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez "błędne i niewłaściwe" zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, argumentując, iż stosowanie wymienionego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obydwie przesłanki wymienione w treści art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, tj. niezłożenie deklaracji w terminie oraz niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja, według podatnika, nie zaistniała, bowiem złożył on, choć z opóźnieniem, deklaracje podatkowe i wpłacił na konto organu podatkowego kwoty należnego zobowiązania w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie i jedynie w wyniku wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jest to zobowiązanie odrębne, które posiada odmienną regulację ustawową w stosunku do zobowiązania wymiarowego w podatku VAT, co zdaniem organu wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny i powstaje z chwilą doręczenia decyzji. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 2 organ odwoławczy podniósł, iż z brzmienia powołanego przepisu wynika, że naczelnik urzędu skarbowego oraz organ kontroli skarbowej mają obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (lub w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej oraz niewpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego). Stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepis art. 109 ust. 4 cyt. ustawy ma także zastosowanie w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 8 pkt 2 powyższej ustawy). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa i wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-listopad 2006. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. G.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnioskował o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez "błędne i niewłaściwe" zastosowania art. 99, 103 i 109 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa procesowego , a w szczególności art. 21 § 5, art. 81 § 1 i art. 81 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06, w którym stwierdzono, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji pozbawia organy podatkowe możliwości stosowania podwójnych sankcji w stosunku do osób fizycznych odpowiadających za ten sam czyn tak na gruncie kodeksu karno skarbowego, jak i przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniósł, iż w związku z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06, w którym stwierdzono niekonstytucyjność jedynie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przepis art. 109 ust. 8 pkt 2 nie został uchylony, jak też nie stwierdzono jego niekonstytucyjności, co nie eliminuje go z obrotu prawnego. Dodatkowo wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00 "organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres działalności sądów administracyjnych wynika też z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd skargę oddala. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż ten, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Korzystając ze swych ustawowych uprawnień Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i doszedł do wniosku, że naruszają one prawo i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z przyczyn, które zostały również podniesione w skardze. W ocenie sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2, w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług na podatnika będącego osobą fizyczną, który nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno skarbową, narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Za zasadnością powyższego poglądu przemawiają motywy przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06 (OTK-A 2007/8/95), który jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, "za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe". Trybunał w swoim rozstrzygnięciu oparł się także na wcześniejszym, własnym wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97(OTK ZU nr 3/1998, poz. 30), w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenie karno-skarbowe. Wydany w sprawie o sygn. K 17/97 wyrok zakresowy nie eliminował wprawdzie zaskarżonych przepisów z porządku prawnego, lecz delegalizował ich stosowanie, które mogłoby doprowadzić do kumulowania podwójnej odpowiedzialności tej samej osoby za ten sam czyn. Trybunał nie kwestionował zatem samej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jako samodzielnej sankcji administracyjnej. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia, było powtórzenie w nowej ustawie o VAT regulacji odnoszących się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie niemal tożsamym, z tym, który poddał kontroli Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. Uzasadniając wyrok z 4 września 2007 r. , wydany na skutek pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, (sygn. akt I SA//Łd 1196/05) TK wskazał, iż w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi, w sytuacji złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej można postawić zarzut niedbalstwa, co wystarcza także do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W pytaniu prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego WSA w Poznaniu wywiódł, iż tego rodzaju zachowanie podatnika penalizowane jest przez art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), który przewiduje odpowiedzialność za oszustwo podatkowe, będące przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym, zależnie od wysokości kwoty podatku narażonego na uszczuplenie. Stan taki, powoduje, że czyny pociągające za sobą odpowiedzialność administracyjną, w postaci sankcji VAT (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) mogą być w stosunku do osób fizycznych, kwalifikowane jako przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zagrożone karami przewidzianymi w kodeksie karnym skarbowym. Taki zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej nie da się zdaniem sądu pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz łączącą się z nią zasadą sprawiedliwego prawa podatkowego. Także w ocenie Trybunału Konstytucyjnego kumulowanie, jak to zostało wyżej wskazane odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej stanowi "wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu". Trybunał Konstytucyjny uzasadniając wyrok z 4 września 2007 r. zwrócił także uwagę, iż mimo, że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje wraz z datą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt jego ogłoszenia przez Trybunał, nie może być pozbawiony prawnego znaczenia dla toczących się już przed organami administracyjnymi czy też sądami postępowań, na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Trybunał wskazał, iż już z momentem publicznego ogłoszenia wyroku następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. "To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, iż chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Podniósł także, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego istnieje trafny, w ocenie Trybunału pogląd (por. wyrok z 29 października 2002 r., sygn. akt P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44), iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy jest dla organów stosujących prawo wskazówką, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa. W ocenie Sądu obowiązujące w momencie wydania zaskarżonej decyzji regulacje prawne upoważniają do postawienia tezy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne. Odnoszą się one także do sytuacji objętej hipotezą art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, chociaż konstytucyjności tego przepisu Trybunał Konstytucyjny nie badał. W chwili wydawania decyzji obowiązywała ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), która w art. 61 § 1 przewidywała odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, którymi w rozumieniu art. 53 § 21 pkt 3 kks są także ewidencje, w art. 60 § 1 odpowiedzialność za nie prowadzenie ksiąg, a w art. 54 § 1 odpowiedzialność za nie złożenie deklaracji. Art. 109 ust. 8 pkt 2 nie może, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku, stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Organy podatkowe winny zatem najpierw ustalić, czy skarżącemu grozi taka odpowiedzialność, a w razie pozytywnego ustalenia tej okoliczności nie mogą wymierzyć dodatkowego zobowiązania podatkowego. Takie rozwiązanie nie było przez organy obu instancji brane pod uwagę. Wydając wyrok w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że ze względu na oczywistą niezgodność art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy osobie fizycznej za ten sam czyn grozi sankcja administracyjna określana jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność karno skarbowa, nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o konstytucyjność tego przepisu podatkowego. Sąd miał na uwadze uchwałę z dnia 16 października 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. I FPS 2/06, w której wyrażono pogląd, że sąd rozpoznający sprawę nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP, gdy odpowiedź na pytanie o konstytucyjność aktu normatywnego jest dla niego oczywista. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. (MSi)