I SA/Łd 1243/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1243/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 299 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że I. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł. Podatnik podniósł, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...], przyznano mu (jako doradcy podatkowemu) kwotę 2400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Następnie złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie prawomocności ww. wyroku, składając jednocześnie fakturę VAT, wystawioną dla WSA w Ł. na kwotę 2400 zł. Powyższą fakturę zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek VAT. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przed dokonaniem wypłaty, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł. W decyzji z dnia [...] organ I instancji uznał wniosek podatnika za zasadny i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie poinformowanie i uniemożliwienie płatnikowi, tj. WSA w Ł., wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowej decyzji oraz art.165 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie płatnika o wniosku podatnika i o wszczęciu postępowania. Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. Doradcom podatkowym świadczącym pomoc prawną z urzędu wypłacane jest przez Sąd wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., Nr 21 poz. 2075). Na podstawie powyższego rozporządzenia przedmiotowe koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone są przez Skarb Państwa. Organ odwoławczy uznał zatem, że należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., który obliguje płatnika do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. W ocenie organu II instancji przychody z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie zaliczają się do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie należy łączyć z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu wykonania czynności zleconych przez Sąd nie mogą być wpisywane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na mocy zaś art. 73 § 2 pkt 1 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Na podstawie art. 75 § 1 ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skoro dla podatnika podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za dany rok, podatnik może złożyć najwcześniej w dniu złożenia zeznania podatkowego za ten rok. W przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił w dniu 11 marca 2008 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł. Na dzień wniesienia wniosku nie złożył jednak jeszcze zeznania podatkowego za rok 2007. Organ I instancji powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy intencją wnioskodawcy było uzyskanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007, czy też zwrot zaliczki w wysokości 299 zł nienależnie pobranej przez płatnika. Poza tym powinien ustalić z jakiego tytułu podatnik uzyskał należności od WSA w Ł. Powyższych czynności organ podatkowy nie wykonał czyli nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się zaś do zarzutu niepowiadomienia płatnika (czyli WSA w Ł.) o wszczęciu postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 75 § 1 jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, w związku z bezpodstawnym pobraniem przez płatnika podatku lub w wysokości większej od należnej, jest podatnik. Podatnik jest stroną postępowania ponieważ czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do podatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego płatnika. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na postawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wykonuje zatem jedynie czynności mające charakter materialno-rachunkowy. Za bezpodstawne organ uznał zatem zarzuty o naruszeniu art. 165 § 3a i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję ostateczna I. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 120, 121 § 1 i 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w decyzji do rozstrzygnięcia przedstawionego w uchylonej decyzji, tj. do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co strona nie miała wiedzy w zakresie stanowiska organu odwoławczego w kwestii stwierdzenia ww. nadpłaty; 2/ art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że płatnik, którym w niniejszej sprawie jest WSA w Ł., nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3/ art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody, które uzyskał w związku z wykonaniem pomocy prawnej udzielonej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście; W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie zlecał mu wykonania żadnych czynności, nie zawierał też z Sądem żadnej umowy zlecenia. Do prowadzenia sprawy o sygn. akt [...], jako doradca podatkowy z urzędu, został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych (a nie przez Sąd). Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, aby zawarł z sądem umowę zlecenie lub aby sąd obligował go do zawarcia takiej umowy. Nie ma więc zastosowania w sprawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik powtórzył, że uzyskuje przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest zatem zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego w księdze, obok innych przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie kancelarii doradcy podatkowego, zaewidencjonował także przychód dotyczący przyznanej od Skarbu Państwa kwoty kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 2400 zł (netto). Ponadto odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc w którym ujęty był ten przychód. Nie można zatem stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności "zleconych" przez Sąd nie mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn odmiennych od tych, które zostały w niej wskazane. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Zatem akt taki nie może przesądzać o istocie sprawy podatkowej, ani kształtować stosunku materialnego, co zostało uczynione w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem nie ustalił, czy intencją wnioskodawcy było uzyskanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007, czy też zwrot zaliczki w wysokości 299 zł nienależnie pobranej przez płatnika. Nie ustalił również z jakiego tytułu podatnik uzyskał należności od WSA w Ł. Tymczasem stanowisko skarżącego w tym zakresie zostało wyraźnie sprecyzowane zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak i we wszystkich późniejszych pismach. W żądaniu wskazanym we wniosku skarżący powołując się na art. 75 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 299 zł, bezpodstawnie pobranej przez płatnika w postaci Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Znany jest również tytuł z jakiego podatnik uzyskał należności od WSA w Ł. – pomoc prawna udzielona z urzędu. Wynika on również z tych samych pism skarżącego. Informację na ten temat podał także organ I instancji na 2 stronie swojej decyzji, szczegółowo opisując PIT-11 wystawiony przez WSA w Ł. Podkreślić należy ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, o czym świadczy wykładnia przepisów u.p.d.o.f., dokonana na 3 i 4 stronie uzasadnienia. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały pominięte lub nienależycie udowodnione – są bezsporne, ale nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je z łatwością uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Oznacza to, że uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wadliwie stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie związał organ pierwszej instancji swoim stanowiskiem dotyczącym zakwalifikowania dochodu skarżącego, co rzutuje na sposób liczenia nadpłaty. Rozstrzygnął także kwestię udziału płatnika jako strony niniejszej sprawy. Wywody Dyrektora Izby Skarbowej na temat zasadności żądania skarżącego mają ściśle merytoryczny charakter, przez co w sposób oczywisty przesądzają o treści przyszłej decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego przepisu, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania odwołania skarżącego. Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. TF