I FSK 824/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 932/08 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 932/08 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S. i Z. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżąca, w ocenie organów podatkowych obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez podmiot nieistniejący tj. T. H. Z. W. Spółka z o.o. w G. O/M. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podmiot o nazwie W. sp. z o.o. nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził wyłącznie M. G. - prezes spółki, który wykorzystywał w tym celu nazwę nieistniejącej firmy. W odwołaniu pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł naruszenie: - art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej VI Dyrektywą - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o. przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co naruszało naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce cywilnej "S." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wys. 6 948 zł . Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. spółka prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług transportowych. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów strony i ustaleń zawartych w decyzji organ odwoławczy wskazał, że kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za istniejący w świetle prawa jest faktyczne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a nie tylko formalne zgłoszenie takiej działalności do ewidencji. Według organu strona nie zweryfikowała faktycznego istnienia spółki W., ograniczyła się jedynie do aspektów formalno-prawnych mających świadczyć o istnieniu tej firmy. Dlatego dokonane przez podatnika odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. było niezgodne z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. 1.2. W skardze pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił orzeczeniu naruszenie tych samych przepisów, które wskazał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ponowił zarzut, że w trakcie postępowania organy nie wykazały, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami. Podniósł, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie podatnika daniną w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przywołując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.3. Na rozprawie w dniu 9 października 2008r. Sąd zwrócił uwagę, że wyjaśnienia wymaga na jakiej podstawie organy podatkowe obu instancji kwestionowały możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur spółki W., skoro w aktach administracyjnych te faktury się nie znajdowały. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił m.in. , że "Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe, w związku z postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych nr (...) z dnia 21 kwietnia 2006 r. wydanym przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę THZ W. Sp. z o.o., pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w G. VI Ds. Przestępczości Zorganizowanej o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT, które zostały zatrzymane w dniu 1 marca 2006 r. Do dnia wydania decyzji, tj. do 19 listopada 2007 r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na ww. pismo w sprawie przedmiotowych faktur". 2. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Przy ich wykładni należy jednak uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją prawa wspólnotowego i nie ograniczać się do brzmienia przepisu, ale badać jaki był cel wprowadzanie normy prawnej. Dlatego Sąd stwierdził, odwołując się do szeregu wyroków ETS i uwzględniających zawarte w nich stanowisko orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, że do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez "W." Spółka z o.o., gdyż akta administracyjne sprawy takowych faktur nie zawierały. Następnie Sąd stwierdził, że zaniechania organów podatkowych w kwestii weryfikacji przedmiotowych faktur nie można było uzupełnić w toku postępowania sądowego, a przeprowadzenie dowodu z przesłanych przez Prokuraturę uwierzytelnionych kserokopii tych faktur przez Sąd miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. ewentualne przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów służy wyjaśnianiu istotnych wątpliwości. W tym zaś przypadku nie chodziło o wyjaśnienie wątpliwości, a o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego tylko ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie wystarczające bez weryfikacji zakwestionowanych faktur było ustalenie, że "W." sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług M. G. oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego wobec "W." w wysokości 0 zł i materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących "W.", które zresztą do akt sprawy zostały włączone bez wydania stosownego w tym względzie postanowienia. Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym natomiast dowodem dotyczącym w kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem, a W. sp. z o.o. był protokół przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2007 r. ze złożonego w charakterze strony zeznania pełnomocnika "S." s.c. W.J. Stanowiło to naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej gdyż pełnomocnik spółki nie mógł zeznawać w charakterze strony. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można było wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od W. sp. z o.o. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania wspólników spółki cywilnej "S.", w szczególności Z. P., czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę "W." sp. z o.o., w jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty z "W." sp. z o.o. Ponadto w trakcie przesłuchania Z. P. należało ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury, a miejscem odbioru paliwa. Na powyższe okoliczności należało rozważyć również przesłuchanie M. G. Zdaniem Sądu, w toku postępowania dowodowego zweryfikowane powinny również zostać twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność "W." sp. z o.o. W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych brak było także ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej mogłoby pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony. Sąd w podsumowaniu tych uwag stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz brak ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W dalszej części Sąd odniósł się również do naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. 3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając te przepisy Ordynacji podatkowej dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane; 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej, gdyż podany przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja ponieważ wszedł w życie od dnia 1 czerwca 2005 r.; 5) naruszenie art. 141 § 4, art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia, iż Spółka z o.o. W. (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym konieczna jest cyt: "weryfikacja faktur przez organy podatkowe", w sytuacji gdy istnienie faktur i ich treść nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem; odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania wystawcy faktur za podmiot nieistniejący została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, a przedstawione przez Prokuraturę na żądanie Sądu faktury po przeprowadzeniu przez Sąd dowodu z tych dokumentów wyłącznie potwierdziły prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe; 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego i przytoczeniu w uzasadnieniu Sądu wyroków ETS, które nie przystają do przedmiotowej sprawy albowiem dotyczą innych stanów faktycznych - w szczególności podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył w łańcuchu transakcji ani karuzeli podatkowej ale nabywał towar bezpośrednio od podmiotu nieistniejącego; 7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez Sąd jako konsekwencja, że w przypadku braku wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji która prowadzi do nadużyć finansowych umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT) nie może być uznana jako podatek od towarów i usług; zatem w przedmiotowej sprawie brak jest koniecznych ustaleń w tym względzie, co mają w takiej sytuacji dokonać organy podatkowe; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów, poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez skład orzekający, iż w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący dodatkową przesłanką do zastosowania tych przepisów i odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT; 10) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r. (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czyli zastosowanie przepisu, który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja ponieważ wszedł w życie od dnia 1 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.); 11) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (odmowę zastosowania) § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, podczas, gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to bez dodatkowego warunku jakim jest, zdaniem Sądu, konieczność wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych; 12) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdzenie, że w sytuacji gdy sprzedaż zastała udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższych przepisów prawa materialnego ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT, nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarowi usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa; 13) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdzenie, że w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższych przepisów prawa materialnego ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarowi usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i rozwinął podstawy kasacyjne. 4. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (sformułowane w kilku punktach), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej odnosiły się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 106 § 3 p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty z tej grupy, nie odnosząc się kolejno do poszczególnych z nich, podniesiono, że: - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w sprawie, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględnienia skargi; - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął odmienny od rzeczywistego, przyjętego przez organy, stan faktyczny sprawy i uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając przepisy Ordynacji podatkowej; w petitum skargi kasacyjnej, jako wadliwie ocenione przez Sąd wymieniono art. 122, art. 187, art. 191 tej ustawy; - Sąd ten błędnie przyjął, że do ustalenia nie istnienia W. sp. z o. o. konieczna jest weryfikacja faktur wystawionych przez ten podmiot; kwestia istnienia i treści tych dokumentów nie była sporna pomiędzy podatnikiem, a organami, wobec tego przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. potwierdziło prawidłowość ustaleń organów co do stanu faktycznego sprawy; - uznanie W. sp. o.o. za podmiot nieistniejący wynikało z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki W., a które to ustalenia znalazły swój wyraz w wyniku kontroli oraz w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (łącznie za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz za styczeń 2005r.) w wysokości 0 zł; - wskazując akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w G. przeciwko M. G. oraz wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2003r. stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki W. w celu "firmowania" własnej działalności; wobec tego zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonywanej przez W. na rzecz Skarżącej, - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdza, aby podatnik podejmował jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta poprzez sprawdzenie miejsc wskazywanych jako miejsca siedziby czy oddziału, czy nie są to miejsca fikcyjne; Zarzuty te pomijają stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie naruszeń przepisów procedury podatkowej, jakich dopuściły się organy. Należy zauważyć, że decydującym dla oceny akceptującej uchylenie przez ten Sąd decyzji organów z powodu naruszeń przepisów postępowania, jest rodzaj tych uchybień na tle całokształtu okoliczności podawanych przez organy. Przede wszystkim stwierdzić należy, biorąc pod uwagę szczególnie znaczącą rolę faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego pierwszej i drugiej instancji, w wyniku którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez posiadania tych podstawowych dokumentów. Tym bardziej w sytuacji, gdy podstawę prawną negatywnych konsekwencji dla strony stanowi przepis odsyłający wprost do oceny tego dokumentu, nie np. ewidencji VAT, ale właśnie faktury. Należy podkreślić, że sytuacja wydania przez organy rozstrzygnięć bez posiadania zakwestionowanych faktur, jest niedopuszczalna, a jej wystąpienie w niniejszej sprawie należy potraktować jako zupełnie wyjątkowe. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że otrzymanie kserokopii tych faktur na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie może stanowić czynności przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Nie chodziło o dokumenty uzupełniające, ale podstawowe, zasadnicze dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego ustalenie jest obowiązkiem organu podatkowego, a nie sądu administracyjnego. Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł także kwestię jedynego dowodu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji tj. protokołu przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2007r., kiedy to w charakterze strony wystąpił pełnomocnik spółki cywilnej S. Zbędne są wywody uzasadniające twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o naruszeniu przez organy art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowisko zaprezentowane w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Dowód z przesłuchania strony jest jedną z czynności, w której strona musi uczestniczyć osobiście, a nie za pośrednictwem pełnomocnika. Zresztą organ w podstawach kasacyjnych nie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny jego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zasadne są wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o konieczności przesłuchanie stron transakcji, jako że w efekcie w całym postępowaniu nie przesłuchano żadnej ze stron. Największe wątpliwości co do prawdziwości ustaleń organów nasuwają się przy zapoznawaniu się z argumentacją skargi kasacyjnej obejmująca powołanie się na decyzje administracyjne, jakie zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do spółki W., określające zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł. Właściwie jest to przecież okoliczność przecząca twierdzeniom organów o nie istnieniu tej Spółki, określanej przez organy jako podmiot nieistniejący. W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylając decyzje organów z powodu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w zakresie podanym wyżej, a dotyczącym ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń zarzucanych mu skargą kasacyjną. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich niezbędnych do jego zastosowania okoliczności faktycznych byłaby przedwczesna. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości interpretacji i zastosowania przez organy prawa materialnego w aspekcie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten nie obowiązywał w momencie powstania zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. Wszedł bowiem w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., na mocy art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Trafnie organ podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawę prawną do wydania decyzji za wymieniony miesiąc 2004 r. stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Mając jednak na uwadze, że treść wymienionego wyżej przepisu ustawy o VAT z 2004 r., który zaczął obowiązywać od połowy 2005 r., w zasadzie stanowi przeniesienie na poziom ustawowy regulacji zawartej w akcie wykonawczym można uznać, że ten błąd popełniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wpływu na rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać subsumcji stanu faktycznego pod właściwą, a nie wskazaną w drugiej części uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, podstawę prawną. W tzw. części historycznej tego uzasadnienia Sąd przedstawiając przebieg postępowania odwoławczego przywołał właściwą w odniesieniu do momentu powstania zobowiązania podatkowego podstawę prawną, zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dokonana przez Sąd w kontekście orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mogłaby mieć także zastosowanie do analogicznej normy prawnej wynikającej z wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże w zakresie rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do wpływu powoływanych przez Sąd wyroków na interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy odnieść się, co do zasady, do tej interpretacji. Sąd przywołał i poddał szerszej analizie dwa orzeczenia tj. z dnia 21 lutego w sprawie C - 255/02 oraz z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04. Dla potrzeb sprawy należy zauważyć, że w stanie faktycznym pierwszej z nich Spółka H. dokonała serię transakcji głównie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, transakcji służących do wykreowania po stronie tej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W drugiej sprawie Spółka C. nabyła towary, z tytułu tej czynności podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego, zaś w świetle prawa cywilnego transakcja ta była nieważna. Już tylko te dane pozwalają stwierdzić, że są to stany faktyczne zupełnie odmienne od stanu faktycznego podpadającego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (a do 1 czerwca 2005 r. pod § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów), w której chodzi o wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący. Klasycznym przykładem zastosowania tego przepisu jest sytuacja, kiedy to dla upłynnienia towaru, pochodzącego najczęściej z niewiadomego źródła, podawany jest na fakturach podmiot wymyślony, nie istniejący w rzeczywistości. Przesądzającym w tej sytuacji jest fakt posiadania przez nabywcę faktury, która nie odzwierciedla z przyczyn oczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem, a podmiotem nieistniejącym, bo do takiej transakcji pomiędzy tymi podmiotami nie doszło. W konsekwencji podatnik nie posiada wymaganego, podstawowego dokumentu pozwalającego odliczyć podatek naliczony, potwierdzającego transakcję chociażby faktycznie dokonaną, ale pomiędzy podatnikiem, a podmiotem nieznanym rozprowadzającym towar. Inaczej rzecz ujmując faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, natomiast, jeśli podatnik nabył towar, nie ma faktury na tę czynność, co nie pozwala mu na obniżenie podatku należnego. Uplastyczniając problem można by zadać pytanie, na podstawie czego można uznać prawo do odliczenia podatnika, który, jeśli potwierdzą to ustalenia organu, nabył towar od podmiotu nieznanego. Daje na to odpowiedź przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. A faktury takiej podatnik nie posiada. Stąd nieuprawniona była interpretacja omawianego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o zaprezentowane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie zmienia to jednak prawidłowości konstatacji tego sądu, w zakresie interpretacji prawa materialnego, o konieczności badania, przy pozbawieniu podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego, kwestii świadomości podatnika co do uczestniczenia w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. Pominięcie analizą tego zagadnienia godziłoby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, której kardynalne znaczenie można wyprowadzić z orzeczeń ETS. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.