II FSK 551/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 652/08 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 652/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu zażalenia W. M. na postanowienie tego organu z dnia 13 czerwca 2008r. [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2008r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008r. wniesiono "odwołanie od decyzji z dnia 28 marca 2008r. znak: [...] podpisane przez J. K.". W treści pisma wskazano, iż J. K. występuje jako pełnomocnik W. M. W aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 12 lutego 2007r. upoważniające J. K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. "w sprawie kontroli za lata 2003-2004". Nie dołączono natomiast pełnomocnictwa upoważniającego J. K. do działania w imieniu W. M. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2008r. Odwołanie nie zostało również podpisane przez podatnika. Organ odwoławczy wezwał podatnika do usunięcia braków odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa dla J. K., zawierającego umocowanie do reprezentowania W. M. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. lub o uzupełnienie odwołania o własnoręczny podpis. Powyższe wezwanie, zawierające pouczenie, że nie usunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zostało doręczone zarówno podatnikowi, jak i J. K. W odpowiedzi na wezwanie, przedłożono pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2008r., w treści którego W. M. upoważnił J. K. do reprezentowania go "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004". Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 168 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) wniesione podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych, natomiast podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego. Na mocy art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, przy czym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art.137 § 3 O.p.). W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie powyższy obowiązek nie został spełniony. J. K. określający się pełnomocnikiem w złożonym odwołaniu, nie dołączył do niego pełnomocnictwa umocowującego go do działania przed organem odwoławczym, a istniejące w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 12 lutego 2007r. upoważniało go wyłącznie do działania w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Natomiast pełnomocnictwo przedłożone przez J. K. w odpowiedzi na wezwanie organu, w którego treści podatnik upoważnił J. K. do reprezentowania go "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004" w ocenie organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że decyzja wydana w trybie art. 24 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz.65 ze zm., dalej u.k.s), kończy postępowanie kontrolne w pierwszej instancji podnosząc, iż decyzja taka definitywnie kończy postępowanie kontrolne, które jest postępowaniem autonomicznym, o czym świadczy fakt, że prowadzi je odrębny organ - organ kontroli skarbowej, posiada ono odrębną, sobie tylko przynależną nazwę oraz reguły dotyczące tylko tego postępowania. Natomiast postępowanie odwoławcze nie stanowi kolejnego etapu postępowania kontrolnego, a może je zainicjować wyłącznie strona. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. W. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., art. 136, art.137 § 4 O.p. w zw. z art. 98 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że udzielone przez niego pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004 uprawniało J. K. do występowania także w postępowaniu odwoławczym, gdyż wydanie decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 u.k.s. kończy postępowanie tylko w pierwszej instancji. Brak było zatem podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego J. K. upoważniało go do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2008r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, z jakim rodzajem pełnomocnictwa mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 137 § 4 odsyła w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 98 Kodeksu cywilnego określa trzy rodzaje pełnomocnictwa: pełnomocnictwo ogólne, rodzajowe i szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, rodzajowe obejmuje umocowanie do określonego rodzaju czynności, szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnej czynności. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, iż z treści pełnomocnictwa powinno wynikać, czy dotyczy ono całego postępowania, czy jedynie poszczególnych etapów, czynności. W niniejszej sprawie do odwołania, podpisanego przez J. K., nie zostało dołączone pełnomocnictwo do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. Również z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2007r. upoważniającego J. K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. "w sprawie kontroli za lata 2003-2004" wynikało, że J. K. nie był umocowany od działania w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zastosował art. 169 § 1 O.p. wzywając uprzednio osobę podpisującą odwołanie do wykazania należytego umocowania i jednocześnie wzywając stronę do podpisania odwołania, jeśli jej wolą byłoby osobiste działanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2008r. z brzmienia którego wynika, iż zostało ono udzielone przez W. M. J. K. do reprezentowania Podatnika "przed wszystkimi Organami podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004." W ocenie Sądu pierwszej instancji, z literalnego brzmienia pełnomocnictwa z dnia 28 kwietnia 2008r. wynika, że J. K. został umocowany do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu kontrolnym. Przedłożone pełnomocnictwo wywoływało więc skutki wyłącznie do zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 u.k.s., postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w imieniu strony, a więc do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, konieczne było legitymowanie się pełnomocnictwem odnoszącym się do tego konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Od powyższego wyroku W. M. reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało nieuwzględnieniem skargi tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) w zw. z art. 136 O.p. w zw. z art. 137 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 98 i art. 65 K.c. przez odwołanie się do literalnego brzmienia pełnomocnictwa z dnia 28 kwietnia 2008 r. i pominięcie faktu, ze celem tego pełnomocnictwa było upoważnienie J. K. do występowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R., naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało nieuwzględnieniem skargi tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 136 O.p. w zw. z art. 137 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 97 K.p.c. przez niedopuszczenie do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2008 r., gdyż nawet, gdyż Organ odwoławczy powinien zezwolić na podjęcie naglącej czynności procesowej - wniesienie odwołania, naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. polegająca na przyjęciu, ze postępowanie kontrolne zakończyło się w niniejszej sprawie ostatecznie z chwila wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2008 r. i w konsekwencji przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone J. K. nie uprawniało go do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w R. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzeni kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego (art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 136 O.p. i art. 137 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 98 i art. 65 Kc i art. 97 Kpc) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. oraz art. 2 w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia pełnomocnictwa dla J. K. Zarzut wskazujący na uchybienie art. 151 P.p.s.a. nie jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego przez organ podatkowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji z literalnego brzmienia pełnomocnictwa z dnia 28 kwietnia 2008 r. wynika, ze J. K. został umocowany do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Podnieść również należy, że konstruując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a autor skargi sam przyznaje, że z literalnego brzmienia przedłożonego pełnomocnictwa nie wynikało upoważnienie J. K. do występowania w postępowaniu odwoławczym. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 97 Kpc, przepis ten nie miał bowiem zastosowania w sprawie, zagadnienie pełnomocnictw regulują przepisy Ordynacji podatkowej, które w zakresie niuregulowanym w art. 137 § 1 -3 a O.p. odsyłają do przepisów prawa cywilnego (art. 95 do art. 109 Kc). Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Podatnik został prawidłowo pouczony o terminie i trybie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Podatnik został również wezwany do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przedstawienie pełnomocnictwa dla J. K. do reprezentowania podatnika przed organem odwoławczym bądź do podpisania odwołania. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, że nie usunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s., poprzez błędną wykładnię przyjąć należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s nie wskazuje jednak jak powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s., a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni, podzielając w tym zakresie wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w sprawie (decyzji, wyniku kontroli, postanowienia). Wydanie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego nie stanowi zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, lecz definitywnie kończy postępowanie kontrolne. Postępowanie zainicjowane wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (organu kontroli skarbowej) jest postępowaniem autonomicznym nie zaś następnym etapem postępowania kontrolnego. Wskazać również należy, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej ale nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).