I SA/Rz 652/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia - oddala skargę - Postanowieniem z dnia [...]lipca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W.M. (zwanego dalej: Podatnikiem) na postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2008r. [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008r. wniesiono "odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2008r. znak: [...] podpisane przez J.K.". W treści pisma wskazano, iż J.K. występuje jako pełnomocnik W.M. . W aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 12 lutego 2007r. upoważniające J.K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej "w sprawie kontroli za lata 2003-2004". Nie dołączono natomiast pełnomocnictwa upoważniającego J.K. do działania w imieniu W.M. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. Odwołanie nie zostało również podpisane przez Podatnika. Organ odwoławczy stwierdzając, iż w/w pismo nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 15 maja 2008r. wezwał Podatnika do usunięcia braków odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa dla J. K., zawierającego umocowanie do reprezentowania W.M. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia .w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. lub o uzupełnienie odwołania .o własnoręczny podpis. Powyższe wezwanie, zawierające pouczenie, że nie usunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zostało doręczone zarówno Podatnikowi, jak i J. K. .W odpowiedzi na wezwanie, przedłożono pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2008r., w treści którego W.M. upoważnił J.K. do reprezentowania go "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, stwierdzając, że strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków odwołania w zakresie wskazanym w postanowieniu tego organu z dnia 15 maja 2008r. Po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 168 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, wniesione podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych, natomiast podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego. Na mocy art. 136 w/w ustawy, strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, przy czym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art.137 § 3 cyt. ustawy). Powołując się na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. (II FSK 128/08) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu, musi przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument umocowując go do działania w cudzym imieniu, który wyznacza zakres jego działania, a organy podatkowe w toku postępowania nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści. Wnosząc środek zaskarżenia pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do niego stosowne pełnomocnictwo, dotyczące reprezentacji w tej, a nie innej (jakiejkolwiek) sprawie. W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie powyższy obowiązek nie został spełniony. J.K. określający się pełnomocnikiem w złożonym odwołaniu, nie dołączył do niego pełnomocnictwa umocowującego go do działania przed organem odwoławczym, a istniejące w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 12 lutego 2007r. upoważniało go wyłącznie do działania w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej . Natomiast pełnomocnictwo przedłożone przez J.K. w odpowiedzi na wezwanie organu, w którego treści Podatnik upoważnił J.K. do reprezentowania go "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004" w ocenie organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w w/w przepisach. Wskazano, iż w doktrynie przyjmuje się, że przepisy art. 137 i art. 138 Ordynacji podatkowej wskazują na pełnomocnictwo rodzajowe, z którego treści powinno jednoznacznie wynikać, czy dotyczy ono całego postępowania, czy też jedynie poszczególnych kwestii (etapów, czynności). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Podatnika, że decyzja wydana w trybie art. 24 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz.65 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, kończy postępowanie kontrolne w pierwszej instancji podnosząc, iż decyzja taka definitywnie kończy postępowanie kontrolne, które jest postępowaniem autonomicznym, o czym świadczy fakt, że prowadzi je odrębny organ – organ kontroli skarbowej, posiada ono odrębną, sobie tylko przynależną nazwę oraz reguły dotyczące tylko tego postępowania. Natomiast postępowanie odwoławcze "rządzi się własnymi prawami" i nie stanowi kolejnego etapu postępowania kontrolnego, a może je zainicjować wyłącznie strona. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygniecie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia ma oparcie w przepisach prawa, gdyż pełnomocnictwo z dnia 24 kwietnia 2008r. przedłożone przez J.K. upoważniało go do działania wyłącznie w zakresie w nim wskazanym tj. do występowania w postępowaniu kontrolnym, które zakończone zostało w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Natomiast strona, mimo prawidłowego wezwania, nie uzupełniła odwołania przez złożenie własnoręcznego podpisu, a tym samym nie potwierdziła ważności czynności dokonanej przez pełnomocnika. Na powyższe rozstrzygniecie W.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 136, art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że udzielone przez niego pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004 uprawniało J.K. do występowania także w postępowaniu odwoławczym, gdyż wydanie decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej kończy postępowanie tylko w pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, z definicji decyzji administracyjnej, zgodnie z którą jest ona aktem prawnym rozstrzygającym sprawę co do istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji, należy wysnuć wniosek, iż w przedmiotowym przypadku nie kończy ona postępowania kontrolnego w całości, ale tylko w pierwszej instancji. Ponadto Skarżący podniósł, iż o tym czy wszczęte postępowanie kontrolne ma być jednoinstancyjne, czy też dwuinstancyjne decyduje zakres przeprowadzonej kontroli, a od dnia 1 stycznia 1997r. postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. W przypadku zakończenia go decyzją będzie niewątpliwie postępowaniem dwuinstancyjnym. W ocenie Skarżącego, z powołanych w skardze przepisów i ze stanowiska doktryny w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 cyt. ustawy, ale kończy się wówczas tylko w pierwszej instancji. Gdyby bowiem uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że postępowanie kontrolne skończyło się definitywnie z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to od decyzji zapadłej po jego przeprowadzeniu nie służyłoby odwołanie, co byłoby oczywiście sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zatem błędne było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że z pełnomocnictwa nie wynika jasno jego zakres, co spowodowane było w ocenie Skarżącego, niewłaściwą wykładnią przepisu art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Podniesiono również, iż skoro udzielenie przez stronę pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ, nie powinno budzić wątpliwości, że pełnomocnictwo przedstawione przez J.K. uprawniało go do wniesienia odwołania. Brak było zatem podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego J.K. upoważniało go do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2008r. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, z jakim rodzajem pełnomocnictwa mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 137 § 4 odsyła w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 98 Kodeksu cywilnego określa trzy rodzaje pełnomocnictwa: pełnomocnictwo ogólne, rodzajowe i szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, rodzajowe obejmuje umocowanie do określonego rodzaju czynności, szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnej czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż z uwagi na to, że skutkiem postępowania podatkowego może być obowiązek podatnika zapłaty dużych kwot należności podatkowych, a ponadto postępowanie to wiąże się z koniecznością podejmowania decyzji o wniesieniu lub nie, środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia, w postępowaniu tym nie jest wystarczające pełnomocnictwo ogólne, a niezbędne jest pełnomocnictwo rodzajowe (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r. II FSK 436/06). Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, iż z treści pełnomocnictwa powinno wynikać, czy dotyczy ono całego postępowania, czy jedynie poszczególnych etapów, czynności. W niniejszej sprawie do odwołania, podpisanego przez J. K., nie zostało dołączone pełnomocnictwo do występowania w imieniu Podatnika w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej . Również z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2007r. upoważniającego J.K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej . "w sprawie kontroli za lata 2003-2004" wynikało, że J.K. nie był umocowany od działania w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej zastosował art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywając osobę podpisującą odwołanie do wykazania należytego umocowania i jednocześnie wzywając stronę do podpisania odwołania, jeśli jej wolą byłoby osobiste działanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2008r. z brzmienia którego wynika, iż zostało ono udzielone przez W.M. J. K. do reprezentowania Podatnika "przed wszystkimi Organami podatkowymi w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004." W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2008r. wynika, że J.K. został umocowany do reprezentowania Podatnika jedynie w postępowaniu kontrolnym. Przedłożone pełnomocnictwo wywoływało więc skutki wyłącznie do zakończenia postępowania kontrolnego. W świetle zarzutów skargi należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio: decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia. Sąd podziela stanowisko organów rozpoznających sprawę, iż wydanie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego nie stanowi, jak twierdzi Skarżący, zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, lecz definitywnie kończy postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu, do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w imieniu strony, a więc do reprezentowania Podatnika w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, konieczne było legitymowanie się pełnomocnictwem odnoszącym się do tego konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej jest bowiem postępowaniem odrębnym i autonomicznym, nie zaś następnym etapem postępowania kontrolnego. Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie narusza ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych m.in. w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza – wbrew zarzutom skargi – przepisów prawa materialnego i procesowego, a w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.