II FSK 128/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 13/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K., Ł. K., L. K. i A. K. - spadkobierców J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 13/07) oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący w 2005 r. świadczył usługi z zakresu przewozu osób. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów J. K. stwierdzono zaniżenie przez podatnika przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 124.340,71 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 14 września 2006 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.409,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek w wysokości 3.466,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w dniu 5 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie motywując wydaną decyzję tym, iż podatnik niezaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów całości osiągniętego przychodu, co pozwoliło uznać prowadzoną księgę za nierzetelną zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza ewidencją podatkową podatnik wystawił faktury sprzedaży na łączną kwotę 124.340,71 zł, wobec czego należało podwyższyć przychód roczny z kwoty 316.383,45 zł do kwoty 440.724,16 zł oraz dochód z kwoty 27.460,58 zł do kwoty 151.801,29 zł, a w konsekwencji należny podatek z kwoty 1.696,00 zł do kwoty 44.409,00 zł, stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia wpłynęły także na wysokość zaliczek na podatek, zaniżenie których spowodowało obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.466,00 zł. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania dotyczący pominięcia w toku całego postępowania pełnomocnika strony. W tym zakresie wyjaśnił, iż nie zostały naruszone reguły procesowe określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnictwo zostało złożone do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z odwołaniem z dnia 28 września 2006 r. i od tego momentu organ przesyłał pełnomocnikowi pisma procesowe. Za chybiony organ ocenił też zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegający na prowadzeniu więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy za rok podatkowy 2002 i 2005. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. zakończone zostało 5 października 2005 r., podczas gdy postępowanie za przedmiotowy okres wszczęto dopiero 9 maja 2006 r., co świadczy o tym, że oba postępowania nie toczyły się jednocześnie. Od decyzji wydanej w drugiej instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Uzasadniając wytknięte uchybienia argumentowano, iż skarżący udzielił pełnomocnictwa procesowego doradcy podatkowemu w dniu 29 maja 2006 r., natomiast całe postępowanie, jak i doręczenie decyzji odbyło się z pominięciem pełnomocnika. Pełnomocnictwo zostało przesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej 31 maja 2006 r. wraz z odwołaniem w sprawie odsetek od zaliczek za 2003 r., ponadto odpis pełnomocnictwa został przesłany także w dniu 21 i 23 sierpnia 2006 r. Zdaniem strony stanowisko organu drugiej instancji byłoby prawidłowe, gdyby do udziału w niniejszej sprawie zostało ustanowione odrębne pełnomocnictwo, tak jednak nie było gdyż do występowania w tej sprawie uprawniało pełnomocnictwo przesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 maja 2006 r., co wynikało z jego treści oraz daty udzielenia. W ocenie strony powyższe skutkowało także naruszeniem przez organ art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ani strona, ani jej pełnomocnik, nie mieli żadnego wpływu na to, kiedy i do jakich akt zostanie dołączone pełnomocnictwo złożone w organie podatkowym. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w postępowaniu dotyczącym podatku za 2005 r. jedną z osób kontrolujących była ta sama osoba, która kontrolowała skarżącego również za lata 2000-2004. Uzasadniając zarzut uchybienia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej strona podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzenia kontroli rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r. prowadził nadal kontrole w sprawie odsetek za 2003 i 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., a także podatku VAT za 2001, 2003 i 2004 r. Zatem wszczęcie w dniu 13 maja 2006 r. postępowania kontrolnego dotyczącego 2005 r., było sprzeczne z powołanym przepisem. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż akt ten odpowiada prawu. Sąd nie uwzględnił pierwszego z zarzutów wskazując, iż udzielone doradcy podatkowemu pełnomocnictwo ogólne z dnia 29 maja 2006 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wraz z odwołaniem w przedmiotowej sprawie 2 października 2006 r. Sąd stwierdził, iż pełnomocnictwo to nie było wcześniej składane w postępowaniu kontrolnym i przed organem pierwszej instancji. Argumentowano w uzasadnieniu, iż dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie i przedłożenie do każdych akt sprawy, dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Sąd wyjaśnił, iż ani strona, ani pełnomocnik nie złożyli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast w piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. podatnik wskazał, jako osobę reprezentującą go w trakcie kontroli skarbowej, L. K. Pełnomocnictwo doradcy podatkowego zostało złożone przed organem kontroli skarbowej dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz przed Izbą Skarbową w związku z rozpatrywanym odwołaniem. Dalej Sąd wywodził, iż z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, co oznacza, iż organ nie jest zobligowany do podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom, albo w innych postępowaniach podatkowych nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Sąd pierwszej instancji zaprezentował pogląd, zgodnie z którym, jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, które zostało złożone przed organem kontroli skarbowej, w innym postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, to z przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie wynikał obowiązek przekazania przez organ kontroli skarbowej właściwemu urzędowi skarbowemu lub izbie skarbowej całości akt postępowania kontrolnego, a jedynie decyzji wydanej przez ten organ (art. 25 wskazanej ustawy). Zdaniem Sądu, dopóki o udzieleniu pełnomocnictwa nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Odwołując się do treści art. 137 § 2, jak i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd przekonywał, iż ustawodawca, jako regułę, przyjął udzielanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a dokument potwierdzający umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu zastępowanego musi zostać dołączony do akt konkretnej sprawy. Skoro zatem pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa przy wniesionym odwołaniu pełnomocnik brał w nim udział, to w ocenie Sądu nie doszło do uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd wyjaśnił, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, że za 2002 r. i 2005 r. kontrole nie pokrywały się, gdyż prowadzono je odpowiednio w 2005 r. za 2002 r. i w 2006 r. za rok podatkowy 2005. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że jednokrotne złożenie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do organu prowadzącego postępowanie uprawnia do reprezentowania strony tylko w jednym postępowaniu, do którego akt organ ten włączy to pełnomocnictwo, niezależnie od rodzaju, zakresu i treści udzielonego umocowania; 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w oparciu o akta sprawy, w tym argumenty i stan faktyczny przedstawiony w skardze. W konsekwencji strona wniosła o: - wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą wydania zaskarżonego wyroku do czasu rozpatrzenia skargi; - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o - zasądzenie kosztów postępowania. W motywach złożonego środka odwoławczego podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji oparł swoje uzasadnienie na argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. (I SA/Wr 1649/02), choć orzeczenie to wydane zostało w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w niniejszej sprawie wszystkie postępowania wymiarowe prowadzone były nie tylko przez ten sam organ pierwszej instancji - Urząd Kontroli Skarbowej w O., ale także przez tego samego inspektora, który brał również udział w kontrolach za wcześniejsze lata podatkowe. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r. (I SA/Łd 2034/97) pełnomocnik strony argumentował, iż o skuteczności udzielonego pełnomocnictwa decyduje fakt jego doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie, a nie to do jakich akt organ pełnomocnictwo to załączył. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkuje koniecznością jej oddalenia. Kontrolę zaskarżonego wyroku rozpocząć należy od analizy drugiego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż rzutuje ona na ocenę zasadności zarzutu oznaczonego, jako pierwszy. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji uchybił regule procesowej określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek dokonania błędnej wykładni art. 137 § 3 O.p. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 O.p. stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 O.p., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane, jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r. IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedyne źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Obowiązek taki może jednak wypływać z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia, z tym iż okoliczność ta z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich dla pełnomocnika obowiązków i uprawnień procesowych nie ma żadnego znaczenia. Organy w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż pozwalają na sformułowanie wniosku, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Sąd kasacyjny podziela tym samym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. (I SA/Wr 1649/02), zgodnie z którym organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce by jej interesy reprezentował pełnomocnik winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Organ nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze mimo, iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc przedstawione uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 137 § 3 O.p. Skoro bowiem pełnomocnik złożył do akt podatkowych niniejszej sprawy dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu podatnika dopiero wraz z odwołaniem od decyzji organu stopnia podstawowego, to od tego momentu organ nie mógł prowadzić postępowania z pominięciem udziału w nim pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe, kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być skuteczne. Zaznaczyć przy tym należy, iż przepis ten określa obowiązek sądu orzekania w oparciu o akta sprawy. Wywody skargi kasacyjnej nie dają podstaw do tego by przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o materiały inne niż te znajdujące się w aktach nadesłanych przez organ podatkowy lub z ich pominięciem. Tym samym odmienna, niż oczekiwana przez stronę, ocena ustaleń nie uzasadnia twierdzenia, iż wyrok wydano z pominięciem stanu faktycznego sprawy. Jako chybiony ocenić należy również ostatni z zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustosunkował się do kwestii wielości kontroli, których dotyczy art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Fakt, iż sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się do przedmiotowego zagadnienia nie satysfakcjonuje strony, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla zgłoszonego w tym zakresie zastrzeżenia. Ponadto wyjaśnić wypada, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy jedynie powołać przepisy, które w ocenie skarżącego zostały naruszone i wskazać, cytując treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., iż ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest by autor skargi kasacyjnej wykazał, iż wskazane przez niego uchybienia rzeczywiście wystąpiły, a nadto uzasadnił, jaki był ich wpływ na sytuację strony. Art. 183 § 1 p.p.s.a. nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznawanie skarg kasacyjnych jedynie w jej granicach, wyznaczonych podstawami i wnioskami skargi, a zatem sąd kasacyjny nie może precyzować za stronę zarzutów, jak również domyślać się, jakie są jej intencje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.