III SA/Wa 2337/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.") Skarżący – K. SA w W. złożył wniosek z 26 września 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Skarżący wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu. Wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżący stosuje proporcję, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3-10 i będzie zobowiązany do korekty tak odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Ponadto może dokonywać późniejszej sprzedaży towarów, od których odliczył podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji. Skarżący zapytał, czy w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, powinny być dokonane dla tego roku korekty, jeśli po jego zakończeniu proporcja ostateczna przekroczy 2%; a także, czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna 3% Skarżący jest zobowiązany do dokonywania korekty po zakończeniu tego roku. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, a następnie po zakończeniu tego roku proporcja ostateczna przekroczyła 2%, należy dokonać dla tego roku korekt, o których mowa w art. 91. Korekt należy dokonywać już od roku, za który proporcja ostateczna wyniesie 3%. Z treści art. 91 ust. 1 Skarżący wywiódł, że obowiązek korekty podatku odliczonego istnieje także wtedy, gdy kwota podatku odliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej wyniosła "0", o ile po zakończeniu roku proporcja ostateczna przekroczy 2%. Proporcja wstępna oparta na danych z roku poprzedzającego określa bowiem jedynie szacunkową kwotę podatku możliwą do odliczenia w danym roku. O prawie podatnika do obniżenia podatku należnego w danym roku decyduje natomiast poziom proporcji wyliczonej w oparciu o rzeczywiste dane po zakończeniu tego roku. W związku z tym jeżeli wyliczona po zakończeniu roku proporcja przekroczy 2%, będzie to oznaczało, że Skarżący za rok ten miał faktyczne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tej proporcji, a zatem i do dokonania korekty. Obowiązek dokonania korekty powinien powstać już w przypadku, gdy proporcja ostateczna osiągnie poziom 3%, ponieważ różnica między proporcją faktycznie zastosowaną dla tego roku, tj. 0% przekroczy próg 2 punktów procentowych. Odwołując się do wykładni systemowej Skarżący stwierdził, że gdyby nie odliczył podatku naliczonego z uwagi na fakt. że proporcja wstępna na dany rok wyniosła 1%, a po zakończeniu tego roku proporcja wyliczona w oparciu o dane rzeczywiste wyniosła 3%, będzie zobowiązany do dokonania korekty. Skarżący uważał, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby bezpowrotną utratę możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla danego roku, co naruszałoby fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji przepisów państwa członkowskich w zakresie podatków obrotowych, która to zasada była przedmiotem wielu orzeczeń ETS. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oznaczało przyjęcie jej dorobku prawnego. Organy podatkowe powinny zatem, obok przepisów krajowych, uwzględniać dyrektywy Rady oraz wyroki ETS, a także powstrzymać się od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Powołał się na art. 91 ust. 1, na podstawie którego podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, chyba że różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 (proporcja wstępna) a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego wynikało, że wyliczona przez Skarżącego proporcja wstępna wyniosła 1%, a zatem nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 90 ust. 10 pkt 2), natomiast proporcja ostateczna wyniosła 3%. Ponieważ różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekraczała 2 punktów procentowych, Skarżący nie dokonuje korekty . Pismem z 20 grudnia 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie interpretacja naruszała art. 91 ust. 1. Przy obliczaniu limitu 2 punktów procentowych należało bowiem uwzględnić różnicę między wysokością proporcji ostatecznej a wysokością proporcji rzeczywiście zastosowanej przy odliczaniu w danym roku. W sytuacji zatem, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, czyli de facto 0%, a proporcja ostateczna wyniesie 3%, różnica między tymi proporcjami wynosi "3", czyli przekroczy 2 punkty procentowe. W konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany dokonać korekty, o której mowa w art. 91. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 184 Dyrektywy 112, zgodnie z którym wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Podniósł, iż Dyrektywa ta nie zawiera żadnych ograniczeń w tym zakresie i nie upoważnia państw członkowskich do ich wprowadzania. Tym samym art. 91 ust. 1 ustanawiający limit 2 punktów procentowych, warunkujący możliwość dokonania korekty za dany rok, stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 112. W takiej sytuacji, uwzględniając art. 87 Konstytucji zaliczający do źródeł prawa ratyfikowane umowy międzynarodowe, organy administracji publicznej – zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – mają obowiązek stosowania tego prawa z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. Skarżący podkreślił ponadto, iż w razie nieprawidłowej implementacji dyrektywy podatnik ma prawo bezpośredniego stosowania jej przepisów, jeśli są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a takim przepisem jest art. 184 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] stycznia 2008 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Powołał się na art. 186 Dyrektywy 112 stanowiący, że państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze do art. 184 i art. 185. Podniósł, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, o tyle Wspólnota pozostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ten ma być osiągnięty. W ocenie organu jego stanowisko zgodne jest z art. 184 w związku z art. 186 Dyrektywy 112. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędne zastosowanie, wbrew bezwzględnemu obowiązkowi, powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową w następstwie: - naruszenia mających bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 184 oraz art. 186 Dyrektywy 112 przez błędną ich wykładnię; - pominięcia przewidzianego w art. 176 Dyrektywy 112 zakazu ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zasad obowiązujących przed akcesją Polski do UE; - dokonania wykładni art. 90 i art. 91 z pominięciem art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy; - naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT; 2) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji przez wydanie "decyzji" w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zd. 2, mimo oczywistej ich sprzeczności z art. 184 oraz art. 176 Dyrektywy. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący obszernie, powołując się na orzecznictwo ETS, wyjaśnił istotę zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego sprowadzającą się do tego, iż w razie kolizji przepisów prawa polskiego i przepisów Dyrektywy 112 pierwszeństwo mają regulacje zawarte w tej ostatniej. Organ podatkowy zobowiązany jest do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa. Zdaniem Skarżącego, art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 zd. 2 naruszają zasadę neutralności i art. 176 Dyrektywy 112. Zastosowanie w danym roku art. 90 ust. 10 pkt 2 w przypadku, gdy proporcja wstępna wynosiłaby 1%, skutkowałoby całkowitym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia w tym roku podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie 1% podatku naliczonego. Natomiast zastosowanie przyjętej przez Ministra Finansów interpretacji art. 91 ust. 1 zd. drugie powodowałoby, że pomimo ustalenia proporcji rocznej na poziomie 3%, Skarżący zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków dokonywanych w związku z działalnością gospodarczą w tym zakresie (tj. w zakresie 3% podatku naliczonego) dla zakończonego roku podatkowego. Łączna analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik ustali proporcję roczną na poziomie 4%, również nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w stosunku do zakończonego roku podatkowego. Tym samym, regulacje powyższe ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które to prawo pozwala na realizację zasady neutralności podatku VAT. Skarżący powołał się na szereg orzeczeń ETS, podkreślających znaczenie tej zasady. Skarżący powołał się również na treść art. 176 Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim na utrzymanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do UE do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Skarżący podniósł, że art. 20 i art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", nie przewidywały całkowitej utraty prawa do odliczenia w sytuacji, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie. Oznacza to, że 30 kwietnia 2004 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku nawet, jeśli ustalona proporcja wyniosła 1%, a poziom proporcji ostatecznej nie wpływał na to prawo (proporcja taka nie była w ogóle ustalana). Tym samym przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 ograniczenie prawa do odliczenia stanowi nieuprawnione rozszerzenie wyjątków od zasady odliczalności podatku naliczonego i jako takie narusza zakaz określony w art. 176 Dyrektywy 112. Skarżący podniósł, że przepis ten pozwala na zachowanie wyłączeń w odniesieniu do konkretnych rodzajów (kategorii) wydatków, natomiast ograniczenie wynikające z ww. przepisów u.p.t.u. dotyczy de facto wszelkich rodzajów wydatków dokonywanych przez podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112, stosownie do którego państwa członkowskie mogą postanowić, iż w przypadkach, gdy podatek naliczony nie podlegający odliczeniu (na skutek zastosowania proporcji) jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Zdaniem Skarżącego żaden przepis Dyrektywy 112 nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do uznania, że jeżeli obliczona proporcja (bądź podatek podlegający odliczeniu) będzie znikomej wielkości podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Ponadto podatnik nie będzie również uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego. Taki jest bowiem w istocie efekt zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 184 w związku z art. 186 Dyrektywy 112, ponieważ ostatni z tych przepisów przyznając państwom członkowskim swobodę w zakresie ustalenia przepisów wykonawczych w odniesieniu do art. 184 i art. 185 Dyrektywy 112, nie uprawnia do zmiany postanowień Dyrektywy 112 i tworzenia unormowań z nią niezgodnych. Przepisy wykonawcze mają bowiem charakter techniczny. Przepis art. 91 ust. 1 zd. 2 nie wykonuje, lecz zawęża zakres uprawnienia wynikającego z art. 184 Dyrektywy 112, nakazującym dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego zawsze, gdy jest ona wyższa lub niższa od przysługującej kwoty odliczenia. Konkludując Skarżący stwierdził, że art. 184 Dyrektywy 112 jest przepisem bezwarunkowym i wystarczająco precyzyjnym, wadliwie zaimplementowanym przez polskiego ustawodawcę, tj. w sposób prowadzący efektywnie do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów winien był zatem przepis ten zastosować bezpośrednio i dokonać wykładni art. 90 i 91 z pominięciem art. 90 ust. 10 pkt 2) oraz art. 91 ust. 1 zd. 2, których treści nie można pogodzić z brzmieniem art. 184, art. 173 ust. 2 lit. e) i art. 176 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Podtrzymał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że w świetle art. 91 ust. 1 Skarżący nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ proporcja ostateczna wyliczona dla danego roku staje się automatycznie proporcją wstępną dla roku następnego i w roku tym Skarżący będzie miał prawo odliczenia 3% podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Minister Finansów wyjaśnił, że organem upoważnionym do orzekania i kontrolowania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Co do zarzutu błędnej wykładni art. 184 i art. 186 Dyrektywy 112, organ stwierdził, że art. 90 i art. 91 opierają się przede wszystkim na regulacjach art. 173-175 i art. 184-192 Dyrektywy 112, jednakże w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonał interpretacji nie ww. przepisów Dyrektywy 112 implementowanych w art. 90 i 91, a przepisów u.p.t.u. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 Minister Finansów wyjaśnił, że zmiany dokonane w ustawie o podatku od towarów i usług po 1 maja 2004 r. są konsekwencją implementacji przepisów wspólnotowych. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy stwierdził, że nieznaczna wartość, o jakiej mowa w tym przepisie, to wartość nie przekraczająca 2%, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2. W ocenie Ministra Finansów z art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Skarżący świadczy usługi finansowe zwolnione z opodatkowania oraz czynności podlegające opodatkowaniu, pomniejsza podatek należny stosując proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 i art. 91. Chcąc zatem skorzystać z prawa do odliczenia zobligowany jest stosować art. 86 ust. 1 i w związku z tym art. 90 i 91. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 616/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę, uznając ją za wniesioną z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1042/08 uchylił powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. I. Zasadniczym celem instytucji interpretacji jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić "element wspólnotowy", to również w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego problemu, Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112", Minister Finansów negując to stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być wskazywana przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa okoliczność, że zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej dokonuje on interpretacji przepisów prawa podatkowego. Usprawiedliwieniem pominięcia prawa wspólnotowego nie może być również okoliczność, że interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08). Zważyć bowiem należało, że w określonych sytuacjach (np. zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji wadliwej) interpretacja wywołuje jednak skutki materialnoprawne. Istnienie obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Wynikająca z powyższego przepisu zasada efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie ich kompetencji, nie tylko władzę ustawodawczą, ale też organy władzy wykonawczej, a także sądy krajowe. Ta właśnie zasada pozwala i wręcz nakazuje dokonanie oceny, czy określone unormowanie wprowadzone do porządku krajowego zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego. Brak takiej oceny może bowiem doprowadzić do sytuacji, gdy w konkretnej sprawie obowiązujący przepis prawa wspólnotowego zostanie pominięty z korzyścią dla sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego. Okoliczność, że określony przepis prawa krajowego w założeniu ma stanowić implementację dyrektywy, nie może być utożsamiania ze stwierdzeniem, iż implementacja była prawidłowa. Rzeczą organu wydającego interpretację była ocena, czy tak jest w istocie. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Zdaniem Sądu, na potrzeby rozpatrywanej sprawy nie jest konieczna wykładnia przepisów prawa przez ETS. W zakresie, w jakim należy je uwzględnić, ich znaczenie nie budzi wątpliwości. II. We wniosku o interpretację Skarżący nie podważał unormowań ustanawiających 2% różnicę między proporcją wstępną a ostateczną, jako warunek dokonania korekty. Swoje uprawnienie do dokonania korekty wywodził w gruncie rzeczy z faktu, że różnicę tę należy obliczać z uwzględnieniem wysokości odliczenia faktycznie dokonanego w oparciu o proporcję wstępną. Stanowisko Skarżącego sprowadzało się zatem do tego, że jeżeli nie dokonał on obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odliczenie faktycznie wyniosło "0"), ponieważ proporcja wstępna nie przekraczała 2% (wyniosła 1%), to powinien on dokonać stosownej korekty tego odliczenia, gdy proporcja ostateczna przekroczy 2%, co nastąpi w momencie, gdy osiągnie ona poziom 3%. O prawie do odliczenia decyduje bowiem poziom proporcji wyliczonej w oparciu o rzeczywiste dane, po zakończeniu roku podatkowego. W rezultacie stwierdzić należy, że we wniosku Skarżący w istocie przedstawił własny sposób wyliczania 2% różnicy między proporcją wstępną a ostateczną, która to różnica w świetle art. 91 uprawniała do dokonania korekty. Minister Finansów wyrażając własne stanowisko całkowicie pominął kwestię przedstawionego przez Skarżącego sposobu wyliczenia różnicy między proporcją wstępną i ostateczną. Ograniczył się do wskazania, iż w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna 3%, dokonanie korekty nie jest możliwe, ponieważ różnica między tymi proporcjami nie przekracza 2 punktów procentowych, wskazanych w art. 91 ust. 1 zdanie drugie. Jakkolwiek z powyższego wynika, że do wyliczenia różnicy Minister Finansów przyjął proporcję wstępną (a nie faktycznie dokonane na jej podstawie odliczenie), to brak jest oceny stanowiska Skarżącego w tym względzie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący również nie podważał samego uzależnienia prawa do dokonania korekty od przekroczenia 2% różnicy wskazanej w art. 91. Wywodził natomiast, że w opisanym przez niego stanie faktycznym różnica ta wystąpi. W istocie dopiero na etapie skargi Skarżący zakwestionował możliwość wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia prawa do dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego w związku z ustaleniem proporcji ostatecznej. Zakwestionował także zasadność wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja wstępna nie przekracza 2%. Powyższe oznacza, że Skarżący pozostając na stanowisku o dopuszczalności korekty, zmienił argumentację na jego poparcie, a także wyraził pogląd, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z proporcji wstępnej. Rozszerzenie zakresu zagadnienia objętego wnioskiem o interpretację jest niedopuszczalne w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej. Interpretacja odnosi się bowiem do zagadnienia, a zatem i stanowiska przedstawionego we wniosku. Zakres złożonego przez Skarżącego wniosku o interpretację uprawniał go do uzyskania stanowiska Ministra Finansów wyłącznie w kwestii możliwości dokonania po zakończeniu roku korekty odliczenia związanej z wyliczeniem proporcji ostatecznej. Także Sąd związany jest zakresem interpretacji zakreślonym wnioskiem o interpretację. Jednakże nie zmienia to faktu, że obowiązek realizacji wskazanej wyżej zasady efektywności prawa wspólnotowego nakłada na Sąd obowiązek ustalenia, czy przepisy prawa krajowego, jakie znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zgodne są z obowiązującymi w tym samym zakresie przepisami prawa wspólnotowego. Dokładnie taki sam obowiązek obciążał Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Zdaniem Sądu dokonując analizy zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego na potrzeby określonej sprawy, Sąd ma prawo uwzględnić wszystkie te przepisy prawa wspólnotowego, które jeżeli nawet nie znajdą wprost zastosowania w tej sprawie, składają się czy też jedynie wpływają na instytucję prawa wspólnotowego, którą należy zastosować. Oznacza to innym słowy, że zakres wniosku o interpretację nie ogranicza zakresu dokonywanej przez Sąd analizy przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli jest to konieczne z uwagi na relacje istniejące między ocenianymi przepisami prawa krajowego. W rozpatrywanej sprawie powyższe ma to znaczenie, że na potrzeby oceny prawa Skarżącego do dokonania korekty odliczenia związanej z proporcją ostateczną, Sąd ma prawo ocenić zgodność z przepisami wspólnotowymi skutków, jakie ustawodawca polski powiązał z określonym poziomem tej proporcji, a także z poziomem proporcji wstępnej. W takim też tylko kontekście Sąd brał pod uwagę argumentację Skarżącego dotyczącą zgodności art. 90 ust. 10 pkt 2 z przepisami Dyrektywy 112. III. Zasady i tryb dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego, związanej z ustaleniem proporcji ostatecznej, określa art. 91 ust. 1. Przepis ten stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego [podkreślenie Sądu] zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. O "korekcie odliczeń" stanowi również art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Należało zatem zbadać, czy kontekst, w jakim zwrotem tym posłużył się prawodawca unijny i kontekst, w jakim zwrotu tego użył ustawodawca polski, są takie same. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prawodawca unijny uwzględnił przede wszystkim podstawową zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej – jego neutralność dla podatnika, która to zasada realizowana jest poprzez prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Oczywistym założeniem prawodawcy unijnego jest zatem stwierdzenie, że bez względu na to, czy wyliczony z uwzględnieniem proporcji wstępnej, czy też wprost wynikający ze stosownych dokumentów, podatek naliczony jest odliczany (podlega odliczeniu). W stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego, aczkolwiek zakres i rodzaj prowadzonej działalności, na którą składały się czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z podatku, nakazywały zastosowanie proporcji wstępnej określonej w art. 90 ust. 2-9 w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Co więcej proporcja wstępna została ustalona, chociaż na relatywnie niskim poziomie – nie przekroczyła 2% (wyniosła 1%). Skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego wg. tej proporcji, ponieważ zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 nie przysługiwało mu takie prawo. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2 % – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Zważyć należało, że art. 91 ust. 1 w ogóle nie odwołuje się do art. 90 ust. 10 pkt 2. Nie stanowi, np. że w sytuacji, gdy podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z proporcji wstępnej z uwagi na zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2, dokonuje korekty polegającej na uwzględnieniu podatku naliczonego zgodnie z proporcją ustaloną po zakończeniu roku. Wynika stąd, że ustawodawca polski dopuścił istnienie sytuacji, gdy mimo określenia proporcji wstępnej, podatek naliczony w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu. Powyższy brak możliwości dokonania odliczenia wynikającego z proporcji wstępnej w połączeniu z brakiem możliwości korekty tej sytuacji w oparciu o proporcję ostateczną pozwala stwierdzić, że okoliczności, w jakich użyty został zwrot "korekta odliczenia", wynikające odpowiednio z przepisów Dyrektywy 112 oraz z przepisów u.p.t.u. są odmienne. To zaś zasadną czyni analizę zgodności art. 90 ust. 10 pkt 2 z przepisami prawa wspólnotowego, aczkolwiek przepis ten nie stanowił podstawy stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu ten bowiem przepis jest w istocie przyczyną, dla której Skarżący nie mógł dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 1. Wskazywana przez organ podatkowy, określona w zdaniu drugim art. 91 ust. 1, różnica między proporcją wstępną a ostateczną dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9. Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. Zbadać zatem należało, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie. "Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Rację ma Skarżący podnosząc, iż przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Kwestia, czy i na ile sposób określenia kwoty "nieznacznej wartości" przez wskazanie procentowego wskaźnika odnoszącego się do obrotów konkretnego podatnika, zgodny jest z art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112, przekracza zakres rozpatrywanej sprawy. Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne. Źródłem tym, co także podnosił Skarżący, nie może być art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po pierwsze, przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Zasadnie Skarżący podnosił, że art. 90 ust. 10 pkt 2 pozbawia go natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie 1%. Po drugie, zdaniem Sądu ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 112. Implementacja ta w ocenie Sądu była wadliwa, ale nie dlatego, że odbiera podatnikom prawo do odliczenia istniejącego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., ale dlatego, że wprowadza wyłączenie prawa do odliczenia, jakiego to wyłączenia nie przewidują przepisy Dyrektywy 112. Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności VAT jest oczywiste. Znaczenie tej zasady dla przyjętego w dyrektywie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS. Nie ma więc potrzeby przytaczania orzeczeń w tym przedmiocie. Uczyniła to obszernie Skarżąca. Reasumując Sąd stwierdza, że art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień Dyrektywy 112, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że przepis ten nie mógł być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8, a w rezultacie wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną. Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Prawo Skarżącego do korekty odliczenia podatku naliczonego, uwzględniającej proporcję ostateczną, nie mogło być zatem kwestionowane z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia. Prawo Skarżącego do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 stanowiącego, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 [tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - wyj. Sądu], podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należy pominąć zamieszone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy 112. III. Niezależnie od powyższego Sąd ocenił również zgodność z przepisami wspólnotowymi, wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie, wyłączenia możliwości dokonania korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną a ostateczną nie przekracza 2%. Na tym bowiem unormowaniu stanowisko swoje oparł Minister Finansów. W ocenie Sądu należało przy tym uwzględnić przede wszystkim art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji. Implementację tego właśnie przepisu Dyrektywy 112 stanowić powinien art. 91 ust. 1, a nie zawiera on żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania korekt związanych z ustaleniem proporcji ostatecznej. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia wymogu dokonania korekty należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego. Sprzeczny zatem z art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 jest art. 91 ust. 1 zdanie drugie, ponieważ wyłącza możliwość skorygowania kwoty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej (określonej w Dyrektywie 112 jako tymczasowa). Dlatego też art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł być stosowany jako podstawa do wyłączenia uprawnienia (obowiązku) dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie proporcji wstępnej. Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Skarżącemu będzie przysługiwało prawo skorygowania odliczenia podatku dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną. W tym stanie rzeczy przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł stanowić przyczyny, dla której wyłączone byłoby prawo Skarżącego do dokonania korekty po zakończeniu roku. Skarżący nie powoływał się na art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Sąd przepis ten uwzględnił przy ocenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, opierając się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. IV. Nie jest zasadny zarzut sprzeczności art. 91 ust. 1 z art. 184 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Omawiany przepis polskiej ustawy podatkowej nie zawiera żadnych ograniczeń, które wiązałyby się z samym faktem, że kwota dokonanego przez podatnika odliczenia jest wyższa lub niższa od kwoty przysługującego mu odliczenia. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w zdaniu drugim stanowi o różnicy między proporcją wstępną a ostateczną nie czyniąc przy tym rozróżnienia, czy chodzi o różnicę "na minus" czy "na plus". Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że art. 184 Dyrektywy 112 zawiera unormowanie wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, możliwe do bezpośredniego zastosowania. Również prawodawca unijny nie uznał przepisu tego za możliwy do bezpośredniego zastosowania, skoro przewidział wydanie przez Państwa Członkowskie stosownych przepisów wykonawczych. V. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w wydaniu "decyzji" w oparciu o przepisy sprzeczne z Dyrektywą 112, a także zarzut naruszenia oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, jak to nakazuje art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów prawa, aczkolwiek niewłaściwie je zastosował lub też w sposób nieuprawniony pominął. Jednakże działania swojego nie opierał i na poparcie swego stanowiska nie wskazywał, okoliczności innych niż wywodzone z przepisów prawa. Minister Finansów nie naruszył art. 8 Konstytucji, zgodnie z którym jest ona najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Przepisy Konstytucji nie mogłyby bowiem zastąpić sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy podatkowej. VI. Chybione jest stanowisko Ministra Finansów, że w świetle art. 91 ust. 1 Skarżący nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ proporcja ostateczna wyliczona dla danego roku staje się automatycznie proporcją wstępną dla roku następnego i w roku tym Skarżący będzie miał prawo odliczenia 3% podatku naliczonego. Pomijając już swojego rodzaju uproszczenie, na jakim oparte jest to stanowisko, zauważyć należy, że proporcja ta (3%) stosowana byłaby do wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z innymi, ponieważ dokonanymi w kolejnym roku, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. "Przeniesienie" samej proporcji ostatecznej na następny rok i uczynienie z niej proporcji wstępnej, nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji jako ostatecznej. VII. Równie chybione jest wskazanie przez Ministra Finansów, że organem właściwym do rozstrzygania o zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Jakkolwiek rzeczywiście taka jest rola Trybunału Konstytucyjnego, to Skarżący nie domagał się oceny zgodności przepisów u.p.t.u. z Konstytucją. Z przepisów Konstytucji wywodził natomiast, iż przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1) i z uwagi na kolizję tych przepisów z przepisami u.p.t.u. mają one pierwszeństwo zastosowania (art. 91 ust. 1 i 3). VIII. Wyjaśnić również należy, że podnoszona przez Ministra Finansów swoboda Państw Członkowskich w wyborze form i metod, jakimi ma być osiągnięty cel dyrektywy, nie oznacza, że każdy sposób realizacji tego celu przyjęty przez Państwo Członkowskie istotnie pozwoli skutek ten osiągnąć. Nie zwalnia też organu państwa z obowiązku oceny, czy przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisem dyrektywy, którego implementację ma stanowić. IX. Reasumując Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie przeanalizował interpretowanego art. 91 ust. 1 pod kątem jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W rezultacie jego stanowisko oparte zostało na przepisach prawa polskiego sprzecznych z ww. przepisami Dyrektywy 112. Powyższe skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE. X. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Dlatego też Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).