III SA/Wa 2123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 20 marca 2008 skarżąca – M. K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadząc działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, dokonała wraz z mężem w 2007 r. zakupu czterech działek na terenie wsi K., gmina W.. W pierwszej kolejności została zakupiona działka nr [...]. W chwili jej nabycia miała zamiar zakupić także działkę nr [...], a następnie scalić obie działki i wybudować tam dom mieszkalny dla własnych potrzeb. Ze względu jednak na duże utrudnienia z nabyciem działki o nr [...] (co było spowodowane skomplikowanym stanem prawnym tej nieruchomości), zdecydowała się na zakup innej działki o nr [...] i na tej właśnie działce zaplanowała budowę domu. W trakcie 2007 r. wraz z mężem nabyła także działkę o nr [...] z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego dla córki. Ze względów osobistych, nieruchomość ta nie została jednak wykorzystana do celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni zakupiła także działkę o nr [...] (której nabycie, jak wspomniano powyżej było planowane od początku). Na decyzję o zakupie tej działki miał wpływ fakt, iż po oględzinach geologa okazało się, iż budowa domu na działce nr [...] będzie utrudniona, gdyż jest to działka podmokła. Stąd też, gdy pojawiła się możliwość nabycia działki nr [...] (przylegającej do posiadanej już przez Wnioskodawcę działki nr [...]). Wnioskodawczyni podjęła decyzję o jej zakupie uznając, iż w dalszej kolejności podejmie wraz z mężem decyzję, którą z inwestycji (działkę nr [...] czy połączone działki [...] i [...]) potraktuje jako docelowe miejsce dla wybudowania domu mieszkalnego. Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce [...] pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony, zdecydowała się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w jej posiadaniu pozostawały działki o nr [...],[...] oraz [...], zdecydowała się na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr [...] została sprzedana w listopadzie 2007 r. Pozostałe dwie działki (o nr [...] i [...]) decyzją Starosty Powiatowego w O. z [...] lutego 2008r. zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr [...]. W przyszłości planuje się jej podzielenie i sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek. Działka po scaleniu znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w najbliższej przyszłości nie jest planowane przez gminę objęcie tej działki zakresem tego planu. W chwili obecnej na działkę tę nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co potwierdza wystawione przez Urząd Gminy W. zaświadczenie z 14 lutego 2008r. W ewidencji gruntów i budynków działka scalona figuruje jako grunt leśny. Działki powstałe po podzieleniu działki scalonej nadal będą sprzedawane jako grunty leśne i nadal nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego jak również decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona zwróciła się z pytaniem czy sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki scalonej będzie objęta podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej: ustawa o VAT), a jeśli tak, to czy sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? Skarżąca, powołując się na analizę przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywę 2006/112/WE, wskazała, że sprzedaż działki nie powinna być opodatkowana. Jej zdaniem nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi działalności handlowej w zakresie obrotu działkami. Wielokrotność czy częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma znaczenia gdy jest wykonywana poza ramami przedmiotowej działalności. Zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, lecz zmiany planów życiowych. Skarżąca dokonała i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych a nie handlowych. Bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Podkreśliła, iż nawet w przypadku uznania, że powyższe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to sprzedaż działek powstałych po podziale działki scalonej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wyjaśniła, że działki w chwili sprzedaży nie będą działkami budowlanymi. W ewidencji gruntów i budynków działka scalona, z której następnie wydzielone zostaną działki, figuruje bowiem jako grunt leśny. W chwili sprzedaży działki te nie będą także zabudowane. Z punktu widzenia art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT istotne jest zatem ustalenie czy działki te są przeznaczone pod zabudowę. Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczone pod zabudowę". Przyjmuje się jednak (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] stycznia 2008r. Nr [...]), że przeznaczenie gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. przede wszystkim planu zagospodarowania przestrzennego, bądź decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. O przeznaczeniu gruntu nie decyduje zatem zamiar podmiotu dokonującego sprzedaży działek, a jedynie obiektywne ich przeznaczenie na cele budowlane. Zdaniem strony skarżącej, skoro w przyszłości planowana będzie sprzedaż działek powstałych po podziale działki scalonej, która figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt leśny, to sprzedaż ta w razie uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zwolniona z tego podatku. Brak jest bowiem innych dokumentów (tj. planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), które określałyby przeznaczenie tych terenów na cele budowlane. Skoro zaś działki te nie są działkami budowlanymi i nie będą zabudowane w chwili dokonywania transakcji, to sprzedaż tej działki, pod warunkiem jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie zwolniona z tego podatku. Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu powyższe przepisy zakładają, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też wykonujący wolny zawód. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony winien być już momencie nabycia towaru. Ponadto stwierdził, że pod pojęciem handel rozumie się dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów w celu ich odsprzedaży. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Regulacja ta oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 - stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że decydujące znaczenie ma więc kwalifikacja przedmiotowego terenu, która została zawarta w planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W opinii organu czynności przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Z zakupionych czterech działek tylko jedna zostanie w przyszłości przeznaczona pod budowę domu, a pozostałe w krótkim okresie czasu sprzedane (działka nr 100/12 już została sprzedana). Czynności, które podjęła wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą scalonych działek tj. połączenie, podział i sprzedaż wskazują na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, której zamiarem jest osiągnięcie jak największych zysków. Działania te wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z oświadczeniem strony działka scalona nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w najbliższej przyszłości nie jest planowane przez gminę objecie tej działki zakresem tego planu, a w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako grunt leśny. W związku z powyższym sprzedaż działek powstałych po podziale działki scalonej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ale tylko wtedy, gdy w chwili sprzedaży podzielone działki nie będą zakwalifikowane jako tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi: - naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, - naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : ord. pod.), - uchybienie art. 2(1)(a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006r. Nr 347/1 z późn zm.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o usunięcie naruszenia prawa zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, - art. 14 c §1 ord. pod., - art. 2(1)(a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 i Nr 384/92). W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 ord. pod. poprzez arbitralne ustalenie stanu faktycznego wbrew informacjom zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie strony skarżącej, skoro w przyszłości planowana będzie sprzedaż działek powstałych po podziale działki scalonej, która figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt leśny, a status ten w chwili sprzedaży nie zmieni się, to sprzedaż ta w razie uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zwolniona z tego podatku. Brak jest bowiem innych dokumentów (tj. planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), które określałyby przeznaczenie tych terenów na cele budowlane. Skoro zaś działki te nie są działkami budowlanymi i nie będą zabudowane w chwili dokonywania transakcji, to sprzedaż tej działki, pod warunkiem jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie zwolniona z tego podatku. Naruszono także przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Minister Finansów niezasadnie bowiem uznał, iż w przypadku wnioskodawczyni mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Tymczasem będące jej własnością grunty zostały nabyte na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej, czy usługowej. Skarżąca podniosła, że orzeczenie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem art. 2 (1) A Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa, podobnie jak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie pozwala na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, usługodawców, handlowców itp. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła skarżąca dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek powstałych w wyniku scalenia dwóch działek o nr [...] i [...], które nie są objęte zakresem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków działka scalona figuruje jako grunt leśny. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo powołał się na postanowienia art. 15 ustawy o VAT określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 – definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z podanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż w 2007r. wraz z mężem dokonała zakupu czterech działek na terenie wsi K., gmina W. z zamiarem budowy domu. Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce [...] pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony zdecydowała się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w jej posiadaniu pozostawały działki o nr [...],[...] oraz [...], zdecydowała się na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr [...] została sprzedana w listopadzie 2007 r. Pozostałe dwie działki (o nr [...] i [...]) decyzją Starosty Powiatowego w O. z [...] lutego 2008r. zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr [...]. Ponadto, jak wyjaśniła zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami lecz zmiany planów życiowych. Skarżąca wyjaśniła, że dokonała i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych, a nie handlowych, bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację – jedyny istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można skarżącej przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, z okoliczności, iż skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki. W opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży była skutkiem zmiany życiowych planów skarżącej. Okoliczności te nie świadczą o zamiarze zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, że skarżąca, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Naruszony został także przepis art. 14 c §1 ord. pod., gdyż Minister Finansów wydał interpretację abstrahującą od przestawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 (1) A Dyrektywy 112, stwierdzić należy, iż podatnik może bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektywy, w przypadku błędnej jej implementacji przez instytucje krajowe. W ocenie Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ustawie o VAT, zdeterminowany przez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze), jest zgodny z postanowieniami 112 Dyrektywy. Tym samym przepisy Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o VAT w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy. Bez znaczenia prawnego pozostaje zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skoro bowiem w ocenie Sądu sprzedaż działek opisana we wniosku pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to nie można transakcji tej oceniać w kategoriach czynności zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.