II FSK 701/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 549/08 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (wierzyciel i organ egzekucyjny) wystawił na M.B. (zobowiązanego) tytuł wykonawczy z dnia 03.10.2007 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok, wynikającą z decyzji z dnia 14.09.2007 r. W tytule wykonawczym wskazano również odsetki za zwłokę na dzień jego wystawienia. Organ egzekucyjny na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego podjął egzekucję administracyjną z majątku zobowiązanego. W ramach czynności wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 05.10.2007 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego M.B. Dłużnik zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 12.10.2007 r. i uznał wierzytelność - w tym też dniu nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułu wykonawczego - stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 03.10.2007 r. został doręczony zobowiązanemu w dniu 15.10.2007 r. 2. M.B. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 3. Przedmiotowe zarzuty zostały oddalone postanowieniem organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15.11.2007 r. (doręczonym dnia 03.12.2007 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 04.02.2008 r. 4. M.B. - pismem z dnia 26.02.2008 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14.09.2007 r. Na potwierdzenie zasadności zgłoszonego żądania do wniosku zobowiązany załączył wydaną w sprawie kserokopię decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 18.02.2008 r. 5. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 09.04.2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie żadna z okoliczności taksatywnie wymienionych w art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) nie zaistniała. W szczególności uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji nie oznacza, iż zobowiązanie stało się niewymagalne, albowiem powstało ono z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. 6. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego wskazano na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. z uwagi na ich niezastosowanie. Strony zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem egzekwowany obowiązek wygasł: egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a skoro decyzja została w całości uchylona; ponadto egzekucja jest niedopuszczalna z uwagi na egzekwowanie obowiązku nie wynikającego z decyzji. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie nie podzielił poglądu strony, iż w rozważanej sprawie winno nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18.02.2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14.09.2007 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 03.10.2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne wydać decyzję z dnia 14.09.2007 r., w której określił zobowiązanie M.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok, ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w prawidłowej wysokości. Tym samym w toku postępowania podatkowego podlegały badaniu kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Organ odwoławczy nie podzielał stanowiska strony, iż wygasł egzekwowany obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 03.10.2007 r. (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i "nie można go utożsamiać z zobowiązaniem podatkowym." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie określającej decyzji podatkowej pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie oznacza, że zobowiązanie to stało się niewymagalne (czy też wygasło), i że w związku z tym zaistniała którakolwiek z obligatoryjnych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie przedmiotowej decyzji określającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania (to jest odpowiednio nie posiada informacji o wysokości obowiązku pieniężnego objętego tytułem wykonawczym). 8. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię; polegającą na przyjęciu, iż obowiązek w rozumieniu tego przepisu jest równoważny z zobowiązaniem podatkowym i nie musi odpowiadać kwocie wynikającej z odpowiedniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu; - art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że pojęcie obowiązku w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje, od tej chwili istnieć obowiązek, nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Wobec braku decyzji nie można poprzez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego władczym działaniem organu podatkowego. W takiej sytuacji pojawia się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji odpada także przesłanka dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co kwalifikuje postępowanie egzekucyjne do umorzenia także z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Skoro w przedmiotowej sprawie nie było sporne, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14.09.2007 r., wydana w przedmiocie określenia M.B. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 3.10.2007 r., a następnie została w postępowaniu odwoławczym uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, to obowiązkiem organu egzekucyjnego było umorzenie postępowania egzekucyjnego z tego właśnie powodu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku). Rozpoznając zażalenie organ winien uwzględnić, że § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) odnosi się do takiego stanu faktycznego sprawy, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności wykracza poza granice tego unormowania. W treści przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Decyzja wymiarowa wydana wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę wystawienia nowego tytułu wykonawczego. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego z powodu uznania, że podlegający egzekucji obowiązek zapłaty podatku wygasł w wyniku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi gdyż nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2005r.Nr 229, poz.1954 ze zm.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 i art. 59 § 3 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm) poprzez: ▪ nie dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na podstawie akt administracyjnych sprawy poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wniesionego przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jak też określenia egzekwowanego obowiązku wynikającego z decyzji organu (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); ▪ uznanie, że obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych stał się niewymagalny ze względu na uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mimo, iż zobowiązanie w tym podatku powstało z mocy prawa i że obowiązkiem organu egzekucyjnego było umorzenie postępowania egzekucyjnego; ▪ błędne przyjęcie, że wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej sprawie nie daje podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego, o której mowa w § 9 ust. 1b w/w rozporządzenia Ministra Finansów; b) prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, polegającą na przyjęciu , że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obejmuje uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas, gdy jest to przesłanka z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Rozstrzygnięcie sprawy zależne jest wyłącznie od oceny, czy prawidłowy był pogląd sądu pierwszej instancji co do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w niespornym stanie faktycznym sprawy. Stąd też zbędna była multiplikacja zarzutów dotyczących przepisów procedury sądowej, których zastosowanie (bądź niezastosowanie) przez Sąd było konsekwencją przyjęcia wspomnianego wyżej poglądu prawnego. 2. Art. 59 § 1 cytowanej ustawy nakazuje organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania m.in. w sytuacji, gdy obowiązek "nie istniał". Sąd w uzasadnieniu wyroku (s. 8) stwierdził, że wobec uchylenia decyzji "... która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek (...) przestaje (...) istnieć obowiązek nadający się do wykonania (...) w przedmiotowym postępowaniu...". Należy zauważyć, że zwrot "nie istniał" odnosi się do czasu przeszłego (sprzed wszczęcia egzekucji). Obowiązek przestaje "istnieć" gdy został umorzony lub wygasł z innego powodu (np. zapłaty, przedawnienia i in.). Nie jest to sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z całą pewnością egzekucja nie była niedopuszczalna, jak to zdaje się przyjmować Sąd, skoro jako podstawę umorzenia postępowania wskazał również pkt 7 omawianego przepisu. Rozumowanie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne. Trafnie Sąd przyjął, że pojęciu "obowiązku w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego". Ten obowiązek to nic innego jak zobowiązanie podatkowe, które w rozpatrywanym przypadku powstało z mocy ustawy. Natomiast Sąd podstawę obowiązku upatruje w decyzji wymiarowej. Decyzja określająca to zobowiązanie nie miała wpływu na jego powstanie ani na jego byt. Uchylenie tej decyzji nie powoduje, że egzekwowany obowiązek "nie istniał". Ta kwestia była już wyjaśniana w orzecznictwie w tym i w trafnie przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach. Stąd też pogląd sądu pierwszej instancji mógłby być uzasadniony jedynie w odniesieniu do decyzji tworzących zobowiązanie podatkowe (np. w podatku od spadków i darowizn). 3. Art. 59 § 1 ma charakter mieszany. Jest przepisem procesowym bo określa sposób zakończenia postępowania. W przypadku umorzenia postępowania z przyczyn określonych w pkt 2 powoduje skutki o charakterze materialnoprawnym; stwierdzenie nieistnienia obowiązków. Naruszenie tego przepisu jedynie w ostatnio wymienionym aspekcie pozwoliło Sądowi nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku ale i na rozpoznanie skargi (art. 188 ppsa). Z wyżej podanych powodów należy podzielić pogląd organów egzekucyjnych obu instancji co do braku podstaw do umorzenia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 bądź pkt 7 u.p.e.a. Tym samym skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu (art. 151 ppsa w związku z art. 193 ppsa). 4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.