II FSK 1050/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 699/08 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1050/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.S. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Sąd ten przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16.08.2005 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 94.758,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 22.12.2005 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17.11.2006 r. uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że organy podatkowe zebrały i oceniły pełen materiał dowodowy oraz zasadnie przyjęły, że księgi rachunkowe skarżących były nierzetelne i zasadne było dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, jednakże niedostatecznie uzasadniły odrzucenie wszystkich metod szacowania, przewidzianych art. 23 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i zastosowanie metody szacowania innej, niż ustawowa. Stosując się do wskazań Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 4.05.2007 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a ten decyzją z 29.08.2007 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 97.443 zł, stosując kosztową metodę szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości poniesionych kosztów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 4.08.2008 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, jednakże wskazał, że metoda szacowania przyjęta przez organ pierwszej instancji była obarczona istotnymi błędami, ponieważ określanie marży opierało się na wielkości przychodu wykazanego przez podatników w nierzetelnie prowadzonych księgach. Uzasadnione jest natomiast zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów czterech przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wyliczona w ten sposób średnia marża pozwoliła określić przychody i dochód skarżących, jednakże, ponieważ określony skarżącym na tej podstawie podatek dochodowy byłby wyższy, niż określony przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy powołując się na zasadę wynikającą z art. 234 O.p. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wybór przyjętej metody szacowania nie został dostatecznie uzasadniony, a materiał porównawczy w postaci danych od tylko 4 przedsiębiorców – niewystarczający. Podnieśli też, że dane te uzyskano bez przesłuchania osób przekazujących je, co pozbawiło skarżących możliwości zadawania im pytań i czynnego uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku tego Sądu. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że wprawdzie termin jego przedawnienia upływał 31.12.2006 r., ale 20.02.2006 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżących oraz 9.03.2006 r. zobowiązanie zabezpieczono hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości skarżących. Świadczy to o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w efekcie zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnicy zostali powiadomieni. Zdaniem Sądu wybór ostatecznie przyjętej przez organ odwoławczy metody oszacowania podstawy opodatkowania został wystarczająco uzasadniony, a przyjęta forma pozyskania materiału porównawczego odpowiada trybowi określonemu w art. 155, a także art. 180 § 1 O.p. Nie naruszono przy tym prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie im zadawania pytań osobom, od których materiał porównawczy pozyskano, gdyż był on objęty tajemnicą skarbową. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne wskazali art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., ale postawili wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to: - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia "co do potraktowania jako informacji tajnej" oraz nie wskazanie dlaczego I na jakiej podstawie prawnej oparto, że stronie nie przysługiwał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym na zasadach określonych w art. 190 § 1 i § 2 przy ustalaniu wielkości marż w innych podmiotach gospodarczych, - art. 75 K.p.a. oraz art. 180 i art. 181 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia w zakresie pobierania oświadczeń bez zachowania wymogów przewidzianych prawem i bez zachowania procedur stosowanych wprost z art. 180, 181 i 172 O.p., - art. 122 O.p. przez tolerowanie naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że zdaniem jej autora w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały oświadczenia innych przedsiębiorców w formie niedozwolonej przepisami prawa, ponieważ art. 155 O.p. odnosi się tylko do wyjaśnień, a nie do oświadczeń. Wysokość marż nie jest elementem danych osobowych i nie podlega takiej ochronie, jak dane osobowe, a w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków strona postępowania podatkowego ma prawo uczestniczyć i świadkom tym zadawać pytania. Ponadto podniesiono, że ze względu na istotne różnice co do poziomu stosowanych marż przez poszczególnych przedsiębiorców materiał porównawczy w postaci informacji tylko od czterech przedsiębiorców był zbyt skąpy do poprawnego przeprowadzenia oszacowania, a także, że uzyskane dane są niewiarygodne ze względu na upływ czasu i brak dowodów źródłowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej, że jej podstawy obejmują zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), sformułowane w niej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), badanie skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie ograniczone będzie do rozważenia zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz tego, czy ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia "co do potraktowania jako informacji tajnej" oraz pozbawienia strony udziału na zasadach określonych w art. 190 § 1 i § 2 O.p. w postępowaniu dotyczącym ustalania wielkości marż w innych podmiotach gospodarczych. Jeśli chodzi o kwestię podstawy prawnej i zakresu tajemnicy skarbowej (bo tak chyba należy rozumieć sformułowanie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do potraktowania jako informacji tajnej"), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając przyjętą przez organy podatkowe formę pozyskania materiału porównawczego do oszacowania podstawy opodatkowania nie wskazał przepisów określających zakres danych objętych tajemnicą skarbową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to jednak błąd w uzasadnieniu wyroku, ponieważ zasadniczym zarzutem skargi było pozyskanie danych dotyczących innych przedsiębiorców w formie oświadczeń, a nie w formie dowodu z przesłuchania świadków. Dlatego też szczegółowe roztrząsanie kwestii podstaw prawnych i zakresu tajemnicy skarbowej nie było konieczne. W związku z postawieniem tego zagadnienia w skardze kasacyjnej godzi się jednak wskazać, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 § 1 O.p.). Posiłkując się definicją pojęcia "deklaracje", zawartą w art. 3 pkt 5 O.p., w myśl której pod pojęciem tym rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, można przyjąć, że objęty tajemnicą skarbową jest każdy dokument przekazany przez podatnika, płatnika lub inkasenta, który pozwala zidentyfikować konkretny podmiot (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 293, s. 977). Dlatego też zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody odnośnie tego, że wysokość marż stosowanych przez przedsiębiorców nie jest elementem danych osobowych i nie podlega ochronie, nie są trafne. Zagadnienie to nie powinno być rozpatrywane w kontekście ochrony danych osobowych, ale w związku z ochroną tajemnicy skarbowej, traktowanej przez omówione przepisy dość rygorystycznie i obejmującej stosunkowo szeroki obszar danych wynikających z wszelkich dokumentów przekazanych przez podatnika organom podatkowym, pozwalających na identyfikację źródła informacji. Jeśli dodatkowo zważyć, że w rozpoznawanej sprawie korzystano z danych przekazanych przez osoby będące wprawdzie podatnikami, ale nie będące stronami prowadzonego postępowania podatkowego, ścisła ochrona tajemnicy skarbowej w postaci danych przekazanych przez te osoby, działające w zaufaniu do organów podatkowych, jest zrozumiała i zasługuje na aprobatę. Odnośnie zastosowanych przez organy podatkowe środków dowodowych należy wskazać, że jak stanowi art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 O.p. stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.01.2005 r. (II FSK 165/05) – oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. Odnosząc się zatem do drugiej części rozpatrywanego zarzutu należy zauważyć, że art. 190 O.p. określa prawo strony postępowania podatkowego do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu niektórych dowodów, stanowiąc, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis ten odnosi się jednak do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub oględzin, a takich dowodów w postępowaniu prowadzonym w sprawie skarżących nie przeprowadzano. Naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe nie było więc możliwe. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku, że podstawę prawną przeprowadzenia dowodu z oświadczeń osób nie będących stronami postępowania stanowiły przepisy art. 180 § 1 i art. 155 § 1 O.p., zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tego zagadnienia uznać więc należy za chybiony. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jest natomiast niezrozumiały, ponieważ nie wiadomo, czy zarzut ten dotyczy wyjścia sądu poza granicą sprawy poddanej pod osąd, czy tez niedostrzeżenia uchybień organów podatkowych, których w skardze nie wskazano. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej, poprzestaje na stwierdzeniu, że naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dopatrzył się. Drugi zarzut skargi kasacyjnej nawiązuje do zarzutu już omówionego, kwestionując pobranie oświadczeń – jak to sformułowano - "bez zachowania procedur stosowanych wprost z art. 180, 181 i 172 O.p." i zarzucając naruszenie tych przepisów oraz art. 75 K.p.a. Jeśli chodzi o przepisy Ordynacji podatkowej, to zagadnienie zastosowania art. 180 i 181 oraz ich znaczenie dla postępowania podatkowego zostało już omówione. Naruszenie art. 172, a właściwie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, art. 172 § 2, również odnosi się do kwestionowania oświadczenia jako dowodu, co również już omówiono. Można jedynie dodać, że przepis ten, określający czynności wymagające sporządzenia protokołu, nie dotyczy przyjęcia pisemnego oświadczenia, toteż w sprawie nie mógł być zastosowany. Całkowicie niezrozumiałe jest postawienie zarzutu naruszenia art. 75 K.p.a., który to przepis w postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, a nie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, w ogóle zastosowania mieć nie mógł. Co się tyczy trzeciego zarzutu, opartego na twierdzeniu o naruszeniu wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, co doprowadzić miało do "niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia", należy zwrócić uwagę na kilka aspektów. Po pierwsze, rozstrzygnięciem sprawy podatkowej skarżących jest określenie ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości, niż zadeklarowana. Przesłanką takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych, czyli stwierdzenie, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.). O prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe tej przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przesądził prawomocnym wyrokiem z 17.11.2006 r., a wyrażoną w nim oceną prawną były związane i organy podatkowe, i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznający sprawę. Po drugie, wynikająca z nierzetelności ksiąg podatkowych skarżących konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z istoty nie mogła doprowadzić do jej określenia w wysokości rzeczywistej, ale w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 zd. pierwsze O.p.). Taka jest bowiem logika tej formy określania podstawy opodatkowania, a najpewniejszą ochroną przed jej doświadczeniem przez podatnika jest prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Wreszcie, po trzecie, zobowiązanie podatkowe skarżących i tak zostało określone w kwocie niższej (97.443 zł), niż wynikało to z podstawy opodatkowania określonej na podstawie ostatecznie zastosowanej metody szacowania (134.066 zł), a to z racji uwzględnienia wynikającej z art. 234 O.p. zasady nie wydawania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Przedstawione okoliczności nie pozwalają na uznanie zasadności zarzutu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny tolerował naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ postawione w niej zarzuty są bezzasadne. Prowadzi to do jej oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.