I SA/Bk 531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2008r. Nr [...] określił "D." D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. (zwana dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2003 r. w łącznej kwocie 63.200,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 34.204,00 zł. Organ stwierdził, że przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa ujawniła, iż w złożonych deklaracjach za wskazane okresy zaniżyła ona zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 28.996,00 zł, co spowodowane zostało nabyciem gazu propan-butan w łącznej ilości 114.700 litrów o wartości 93.947,00 zł i następnie jego odsprzedażą bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz rozpatrzenie sprawy co do meritum i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 122 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p.") z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz bezpodstawnie oddalił wszelkie wnioski skarżącej mające za cel wyjaśnienie stanu faktycznego, 2. naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z uwagi na bezpodstawne określenie skarżącej zaległości z tytułu podatku akcyzowego od czynności nie podlegających opodatkowaniu. Nadto na podstawie art. 229 o.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w B. postępowania uzupełniającego poprzez przeprowadzenie dowodów w zakresie: 1. wydania opinii przez biegłego sądowego - biegłego rewidenta w zakresie ustalenia na podstawie prowadzonej przez skarżącą w 2003 r. ewidencji ilościowej oraz wartościowej w magazynie paliw oraz danych zarejestrowanych za pośrednictwem odmierzacza gazu zainstalowanego na dystrybutorze na stacji paliw w B. - jaką ilość gazu do tankowania pojazdów skarżąca posiadała na dzień 01.01.2003 r. i 31.12.2003 r., jaką ilość gazu nabyła i sprzedała w poszczególnych miesiącach 2003 r., 2. wydania opinii przez biegłego sądowego - biegłego rewidenta w zakresie ustalenia na podstawie danych zarejestrowanych przez dystrybutory użytkowane do sprzedaży gazu oraz danych zawartych w pamięci komputerowej tych urządzeń, jaką ilość gazu do tankowania pojazdów w poszczególnych miesiącach 2003 r. wydała skarżąca, 3. wydania opinii przez biegłego sadowego z zakresu urządzeń technicznych w przedmiocie ustalenia, jaka ilość gazu do tankowania pojazdów w poszczególnych miesiącach 2003 r. została wydana oraz zarejestrowana na odmierzaczu gazu zainstalowanym na stacji paliw w B. na dystrybutorze gazu model [...], 4. przesłuchania zatrudnionych w 2003 r. przez A. L. – "P." w M. – A. K., A. Ł., K. B., B. P., M. R., A. S. i W. F. w zakresie ustalenia, czy dostarczyli oni w 2003 r. dodatkowo na stację paliw w B., poza wielkościami zaewidencjonowanymi w ewidencji magazynowej skarżącej, wymienione w odwołaniu ilości gazu do tankowania pojazdów oraz, jak dokumentowali świadczenie pracy i czy w okresach wskazanych w odwołaniu w wymienionych dniach świadczyli pracę, 5. przesłuchania zarządu spółki z o.o. M. w W., aktualnie prowadzącej działalność pod firmą T. w przedmiocie ustalenia, czy firma ta dokonała w 2003 r. sprzedaży dla skarżącej wymienionych w odwołaniu ilości gazu do tankowania pojazdów bez udokumentowania tych transakcji fakturami VAT. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...].10.2008r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego zostały ujawnione w oparciu o postępowanie kontrolne przeprowadzone w F. H. "P." A. L. Ustalono, iż firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Proceder ten ujawniony został w oparciu o dokumenty zabezpieczone w trakcie kontroli w "P." m.in. zeszyty prowadzone w biurze firmy, a także protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w ww. firmie. Jednak z przesłuchań tych nie wynika, aby dostawy takie miały miejsce do stacji skarżącej, żaden z kierowców nie wypowiedział się na temat znaczenia zapisów w zeszytach: "[...]", "[...]", "[...]" lub "[...]". Przesłuchiwani kierowcy potwierdzili praktykę dostarczania gazu na podstawie dwóch dokumentów tj. faktury i dokumentu Wz. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, nie wynika jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, analiza porównawcza zapisów w ww. zeszytach z posiadanymi przez skarżącą fakturami zakupu gazu od "P." mogłaby wykazać, czy sprzedaż na paragony dotyczy tego samego odbiorcy. Mając na uwadze wskazane okoliczności, a także wnioski dowodowe przedstawione przez skarżącą Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie poprzez: 1. ponowne przesłuchanie kierowców: M. R., A. Ł., K. B., W. F., B. P., A. K. i A. S. na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym ujętym w pkt 4 odwołania, 2. dokonanie analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od firmy "P." w 2003 r. zaksięgowanych w firmie skarżącej, z zapisami w zeszytach ujawnionych w firmie "P." dotyczącymi sprzedaży wg Wz, czy terminy dostaw się pokrywają, 3. włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, w oparciu o który organ l instancji rozstrzygał o powstaniu obowiązku podatkowego w badanych okresach 2003 r. (kopie zeszytów firmy "P." – do akt włączono jedynie wyciągi sporządzone z tych zeszytów), 4. powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych zawartych w pozycjach 1-3 części II odwołania w świetle załączonego do odwołania dokumentu. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie tych czynności pozwoli na ustalenie, czy skarżąca dokonywała zakupu gazu propan-butan poza ewidencją w 2003 r. Z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy należy w pouczeniu określić, za jakie okresy podatnik jest obowiązany naliczyć odsetki od zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w zakresie przekazania przez ten organ Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawy określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem: 1. art. 233 § 2 o.p. z uwagi na bezzasadną odmowę przez Dyrektora Izby Celnej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, 2. art. 122 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie określenia, czy na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r., z tytułu rzekomego nabycia oraz sprzedaży gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. Skarżąca wskazała, że żąda, aby Dyrektor Izby Celnej orzekł co do istoty sprawy. Jej zdaniem, dalsze kontynuowanie postępowania przez organ I instancji nie doprowadzi do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż działa on w powziętym z góry zamiarze. Zaznaczyła, że wielokrotnie zwracała się o przesłuchanie kierowców cystern, którymi to rzekomo, poza ewidencją dostarczono gaz do stacji paliw w B., wskazywała także, iż posiada pełną ewidencję gazu za 2003 r. oraz, iż sprzedaż gazu była dodatkowo ewidencjonowana za pomocą odmierzacza, strona przedstawiła także opinię potwierdzającą, iż możliwe jest odczytanie danych z tego odmierzacza. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego. Skarżąca stwierdziła, iż chociaż włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniach prowadzonych przez organy dochodzeniowe jest zgodne z prawem, dowody te należy przeprowadzić ponownie w celu umożliwienia stronie zadawania pytań mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Strona wskazała jednocześnie na zaangażowanie Dyrektora Izby Celnej w wyjaśnienie sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 o.p. jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 o.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W złożonej skardze skarżąca domaga się od organu odwoławczego załatwienia niniejszej sprawy, w szczególności przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2006 r., III SA/Wa 228/06, Lex nr 204463). Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji nie uzyskał wystarczających dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że skarżąca dokonywała zakupu gazu propan-butan od firmy "P." na podstawie samych dokumentów Wz, bez wystawiania faktur VAT, a zatem kwestii zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia przede wszystkim na dokumentach zabezpieczonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w F. H. "P." A. L. m.in. zeszytach prowadzonych w biurze tej firmy, a także protokołach przesłuchań w charakterze świadków pracowników tej firmy. Jak stwierdził organ odwoławczy nie wyjaśniono jednak istotnych wątpliwości, jakie wiązały się z tymi dowodami. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z protokołów przesłuchań kierowców firmy "P." nie wynika, aby dostawy gazu (bez wystawiania faktur) miały miejsce do stacji auto-gaz skarżącej, świadkowie nie wypowiadali się też bezpośrednio na temat znaczenia zapisów zawartych w zeszytach firmy "P." - "[...]", "[...]", "[...]" lub "[...]". Organ pierwszej instancji nie dokonał też zestawienia zapisów w ww. zeszytach z posiadanymi przez skarżącą fakturami zakupu gazu od firmy "P..", w sytuacji stwierdzenia w tej ostatniej praktyki dostarczania gazu do stacji auto-gaz na podstawie dwóch dokumentów tj. faktury i dokumentu Wz. Organ odwoławczy stwierdził też, że aktach sprawy brak jest zasadniczego dokumentu źródłowego w postaci ww. zeszytów, które zastąpiono sporządzonymi z nich wyciągami. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne wymagające zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz dowody, które należy przeprowadzić (m.in. ponowne przesłuchanie świadków), zalecił też dokonanie analizy wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu (dotyczących też nowych środków dowodowych w sprawie). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, postępowanie to wykraczało poza pojęcie postępowania "dodatkowego", mającego na celu jedynie "uzupełnienie dowodów w sprawie". Należy zauważyć, że ocenę taką zdaje się podzielać sama skarżąca, wskazując zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 o.p. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w szczególnie uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 i § 4 o.p. W ocenie Sądu, podjęta decyzji służy w szczególności realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 o.p., jak również zasady określonej w art. 127 o.p. Dodać wypada, że za słusznością złożonej skargi nie może przemawiać przekonanie skarżącego o zaangażowaniu organu odwoławczego w załatwienie sprawy, czy też braku woli po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odnośnie wyjaśnienia sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.