I SA/Ka 1410/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zofii L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług - -oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika Zofii L. od dwunastu decyzji Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 15 stycznia 2001 r. (...) określających kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1999 r. czerwiec 1999 r. i październik 1999 r. oraz za następne miesiące roku 1999 określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji, uchyliła wszystkie te decyzje w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na to, że w trakcie kontroli poprawności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. w oparciu o przedłożone ewidencje, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz dokumenty źródłowe i deklaracje VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, stwierdzono, że strona dokonała - z naruszeniem art. 19 ust. 3 tej ustawy - obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury zakupowej, a nie w miesiącu jej otrzymania lub następnym. Dotyczyło to 174 faktur wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wydał decyzje, od których strona wniosła odwołanie. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów, organ odwoławczy nawiązał do treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Obniżenie podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 /art. 19 ust. 3a/. Kontynuując, stwierdzono, że Izba Skarbowa podziela pogląd organu I instancji, iż organ podatkowy nie ma żadnych umocowań do tego. by za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej /prawo do obniżenia podatku/ oraz zastępować podatnika w działaniach do których on jest uprawniony. Jednakże mając na uwadze fakt. że strona terminowo składała w Urzędzie Skarbowym wymagane przez ustawę miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. dokonując odliczenia podatku naliczonego, wprawdzie nieprawidłowo, dała niejako wyraz, iż nie rezygnuje z przysługującego jej prawa /vide wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1997 r. I SA/Kr 744/96 zgodnie z którym rezygnacja z prawa odliczenia podatku naliczonego ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień/. W tym stanie rzeczy, zdaniem Izby Skarbowej - w wypadku gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, organ I instancji wydając decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę - winien w decyzji tej uwzględnić podatek naliczony wykazany w wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury /vide: wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r. I SA/Łd 144/98/ - co należy - zdaniem Izby Skarbowej - podkreślić uznając słuszność argumentacji podniesionej przez stronę w tym zakresie. Kontynuując, wywiedziono, że ustawodawca ściśle określił warunki i terminy, których spełnienie umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Dla skutecznego wykonania tej czynności ważne jest zarówno otrzymanie faktury, jak i otrzymanie towaru, usługi lub przedpłaty. Jeśli podatnik posiada fakturę, lecz nie posiada towaru w okresie wskazanych dwóch miesięcy, to z prawa odliczenia nie może skorzystać. Z akt sprawy wynika, że podatnik w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do grudnia 1999 r. dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 w odniesieniu do podatku naliczonego udokumentowanego fakturami dotyczącymi zakupu węgla /towary handlowe/. Jednakże z zebranego w postępowaniu pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynika, kiedy nastąpiło otrzymanie przez podatnika towarów, których zakup udokumentowany został większością zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur ujętych jako "zakupy towarów handlowych". Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by kwestia otrzymania towaru była w ogóle przedmiotem kontroli dokonywanej przez organ I instancji, co powoduje. że postępowanie tego organu jest wadą polegającą na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z cytowanym art. 19 ust. 3a jednym z niezbędnych warunków - aby móc dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest otrzymanie towaru przez odbiorcę. Naruszenie w tym zakresie przepisów art. 122. art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zofia L. podniosła zarzut, iż Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej uchylając się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy winien uwzględnić przy określaniu zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 1999 r. podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących miesięcy poprzedzających miesiące otrzymania faktury. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej. Charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji czyni, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem ma regulację prawną zawartą w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest także zwrócenie uwagi na samą istotę uprawnień procesowych organu odwoławczego. Otóż, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, odpowiednika art. 138 Kpa, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygania sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji a nie oddalenie odwołania bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie organ II instancji ma kompetencje kasacyjne. Podstawą prawną decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Ten typ decyzji kasacyjnej różni się od decyzji kasacyjnej określonej w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że powołany przepis w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części". Brzmienie omawianego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Nie jest przy tym sporne, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wobec tego, że nie może być wątpliwości co do tego, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, zatem odpowiedź na pytanie czy w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać. iż trafnie Izba Skarbowa dostrzegła fakt. iż w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji nie dokonano jakichkolwiek ustaleń co do zaistnienia jednej z ustawowych przesłanek dopuszczalności dokonania obniżenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z art. 19 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1999. Nie ustalono bowiem, czy i kiedy strona skarżąca otrzymała towar objęty zakwestionowanymi fakturami. Jest oczywiste, że skoro w toku kontroli zakwestionowano ponad 170 faktur, to dokonanie ustaleń w tym przedmiocie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro zatem spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki wydania decyzji kasacyjnej o której stanowi przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, skargę oddalono na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA jako niezasadną.