I SA/Kr 744/96

1. Korekta deklaracji miesięcznej VAT jest dopuszczalna do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy "ustali" je w innej wysokości. 2. Jeżeli organ podatkowy zauważy, że podatnik nieprawidłowo skorzystał z obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, bo w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc, w którym otrzymał fakturę, powinien wezwać podatnika do korekty rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę bądź w następnym, a dopiero w razie bezskutecznego upływu terminu wydać decyzję uwzględniającą ten błąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przepis ten wiąże podstawowe prawo podatnika ze złożeniem rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź za miesiąc następny. Rozliczenie zawierające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy zgodnie z art. 26 ust. 6 in fine ustawy o VAT powinno zostać złożone do 25 następnego miesiąca. Natomiast art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie wiąże podstawowego prawa podatnika ze złożeniem tego rozliczenia w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Jeżeli ustawodawca chciałby postąpić inaczej, to dałby temu odpowiedni wyraz. Ilustracją może być dodany przez nowelę z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 638/ art. 26a ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak, niż do złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania w wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. W myśl zaś art. 45 ust. 1 termin ten upływa 30 kwietnia każdego następnego roku. Z akt sprawy, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1994 r. wynika, że Spółka podatek określony w części faktur otrzymanych w miesiącu październiku 1994 r. ujęła w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1994 r., co organy podatkowe zasadnie również zakwestionowały. Powinny one były jeszcze uwzględnić ten podatek przy określaniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1994 r. podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy. Spółka bowiem dokonując odliczenia podatku naliczonego wprawdzie nieprawidłowo dała niejako wyraz, iż nie rezygnuje z przysługującego jej prawa. Skoro organy podatkowe powyższego nie uczyniły, to naruszyły przez to prawo materialne. Z tego powodu skarga jest uzasadniona. Dodać należy, że również sam podatnik mógł naprawić swój błąd przez odpowiednie skorygowanie deklaracji podatkowych za miesiąc wrzesień i październik 1994 r. Korekta jest jednak - jak należy przyjąć - dopuszczalna do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że Urząd Skarbowy "ustali" je w innej wysokości. Na skutek wydania decyzji kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwana w rozpoznawanej sprawie "nadwyżką podatku naliczonego nad należnym" podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy wynikająca z deklaracji podatkowej przestaje być należną. Dlatego nie można skorygować już tej deklaracji. Przedtem jednak, jeżeli organ podatkowy zauważy, że podatnik nieprawidłowo skorzystał z obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, bo w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc, w którym otrzymał fakturę, powinien wezwać podatnika do korekty rozliczenia za miesiąc w którym otrzymał fakturę bądź w następnym, a dopiero w razie bezskutecznego upływu terminu wydać decyzję uwzględniającą ten błąd. Natomiast pozostałe zarzuty nie są zasadne. W przypadku postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę jest prawidłowe. Należy tylko uzupełnić je o to, że art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368/ nie przewiduje zaskarżenia tego rodzaju postanowień do Sądu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł, jak w sentencji.