I SA/Gd 540/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 540/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił "A" Spółce z o. o. z siedzibą w P. wysokość straty za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2000 i 2001, postanowieniem z dnia 15 lipca 2003 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, a następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 oraz określił wysokość straty za rok 2001. W uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych, zarachowanie składek na PFRON oraz kosztów udzielonej gwarancji. Ponadto ustalono, że spółka zawyżyła ceny zakupu trzody chlewnej od "B" S.A. w P. wskutek wykorzystania powiązań istniejących między kontrahentami. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę był skup i przetwórstwo żywca oraz sprzedaż mięsa i jego przetworów w kraju i na eksport. Trzodę chlewną do przerobu rzeźnego Spółka zakupywała od lokalnych dostawców oraz od "B" S.A., który dostarczał około 72% żywca. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pomiędzy firmami "A" a "B" zachodzą powiązania gospodarcze, kapitałowe i osobowe, które wywarły wpływ na wysokość cen stosowanych między nimi w rozliczeniach zakupu trzody chlewnej. W związku z powyższym dokonano oszacowania dochodu w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, a jako cenę rynkową tuczników stosowaną przez podmioty niepowiązane przyjęto cenę w wysokości 4,829 zł za 1 kg wagi żywej, stosowaną przez "B" S.A. wobec innych, niezależnych kontrahentów. Spółka wniosła odwołanie od decyzji zarzucając błędną interpretację art. 11 p.d.o.p., skutkującą zastosowaniem tych przepisów w stanie faktycznym tego nieuzasadniającym oraz naruszenie postanowień art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") wyrażające się w niewyjaśnieniu i nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz pozbawieniu Spółki czynnego udziału w postępowaniu na wszystkich etapach postępowania, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 p.d.o.p., albowiem w całym postępowaniu nie wykazano, że zaistniały powiązania w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 7 cytowanej ustawy. Związek gospodarczy, o którym mowa w pkt 3 powołanego przepisu również nie występuje, bowiem w postępowaniu nie wykazano, że wykonywano świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Odwołująca podniosła, że dokonano oceny stanu faktycznego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności determinujących działalność gospodarczą Spółki, a mają one podstawowe znaczenie i przesądzają o konieczności współpracy z firmą "B" S.A. jako kontrahentem zapewniającym Spółce systematyczne i terminowe dostawy trzody, o odpowiedniej jakości oraz w żądanej wysokości, które zapewniają ciągłość produkcji. Odwołująca zarzuciła, że w decyzji w ogóle nie uwzględniono i nie badano możliwości produkcyjnych innych dostawców i ich zdolności do zapewnienia koniecznych dostaw. Odnosząc się do sporządzonej analizy porównawczej cen stosowanych przez "B" S.A. i przez innych dostawców odwołująca stwierdziła, że porównywanie takie jest niedopuszczalne, ponieważ nie dotyczy zakupu tożsamego asortymentu, czyli świń rasy PIC - 22. Jej zdaniem, wadliwe ustalenie cen zakupu było skutkiem nieuwzględnienia okoliczności, że podstawą ustalania ceny w "A" w stosunku do wszystkich dostawców była informacja rynkowa publikowana przez Główny Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych (GISiPAR). Ustalanie średniej ceny dostawców rasy PIC C-22 na terenie całej Polski zostało przeprowadzone bez udziału Spółki, pomimo, iż czynności te dotyczyły jej ważnego interesu. Stwierdzono, że ustalone ceny nie są cenami w miejscu wykonywania świadczenia, a tzw. cena średnia jest ceną relatywną, gdyż nie wynika z rynku, ale z arytmetyki. Odwołująca podniosła, iż średnia cena w kwocie 4,829 zł ustalona w decyzji, wynika z wyliczenia uwzględniającego sprzedaż zbiorczą tuczników wszystkich klas. Tymczasem w roku 2001 "B" S.A. dokonywał na rzecz "A" sprzedaży wyłącznie tuczników klasy I. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty za rok 2001. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzasadnione było oszacowanie przez organ pierwszej instancji dochodu w transakcjach zakupu trzody chlewnej, na podstawie art. 11 ust. 2 i 4 p.d.o.p. i czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup tuczników po cenie, jaką spółka "A" zapłaciła spółce "B". Organ odwoławczy wskazał, iż obie firmy współpracowały na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1999r., która przewidywała, że "B" S.A. ma zapewnić "A" stabilne i terminowe dostawy świń rasy PIC, za cenę, która ustalana będzie wg procentu mięsności, zgodnie z wagą ubojową, w oparciu o przelicznik 1,31 x waga żywca. Koszty związane z transportem oraz opłaty związane z zezwoleniami weterynaryjnymi ponosiła "A". Zatem zdaniem organu odwoławczego między spółkami zachodził ścisły związek gospodarczy, polegający na dokonywaniu przez "A" zakupu tuczników od "B" S.A. po cenach znacznie wyższych, niż ceny stosowane przez "A" wobec pozostałych dostawców, jak również ceny stosowane przez "B" S.A. wobec jej pozostałych odbiorców, a w konsekwencji, że podatnik stosował wobec kontrahenta z nim powiązanego ceny, które nie były cenami rynkowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonych w sprawie danych wynika, że zakupy tuczników od "B" S.A. sięgały 72 % całości zakupów skarżącej Spółki, przy średniej cenie wg wagi żywej wyższej o 0,70 zł od ceny płaconej pozostałym dostawcom. Ponieważ cena za danego tucznika uzależniona była od zawartości mięsa w tuszy, na podstawie losowo wybranych z każdego miesiąca wydruków z urządzenia AUTOFOM służącego do określania procentowej zawartości mięsa w tuszy oraz wskazującego stosunek wagi żywej do wagi poubojowej, datę dostawy i cenę za 1 kg porównano mięsność tuczników sklasyfikowaną w systemie EUROP oraz cenę za 1 kg wagi poubojowej tuczników zakupionych przez spółkę od powiązanej z nią firmy "B" S.A. z mięsnością i ceną za 1 kg wagi poubojowej tuczników zakupionych od dostawców niezależnych. Dokonano również zewnętrznego porównania cen, które polegało na porównaniu cen, jakie stosowały w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. W celu zebrania materiału do przeprowadzenia porównań w zakresie sposobu ustalania cen za tuczniki rasy PIC sprzedawane do innych zakładów mięsnych, organ pierwszej instancji wystąpił do hodowców trzody chlewnej rasy PIC z terenu całej Polski o udzielenie stosownych informacji. Organ podatkowy zestawił w układzie miesięcznym ceny sprzedaży wg wagi żywej oraz wg wagi poubojowej stosowane przez innych hodowców trzody chlewnej rasy PIC i porównał je z cenami, jakie płaciła odwołująca spółce "B" S.A. i pozostałym jej dostawcom. W wyniku dokonanych porównań organ ustalił, że w roku 2001 średnia cena za 1 kg wagi żywej płacona dostawcom przez zakłady mięsne na terenie całego kraju wynosiła 4,60 zł, natomiast "A" płaciła spółce "B" 5,28 zł (różnica 0,68 zł); średnia cena za 1 kg wagi poubojowej płacona hodowcom z całego kraju przez zakłady mięsne w kraju wynosiła 5,89 zł, podczas gdy "A" płaciła spółce "B" 6,87 zł (różnica 0,98 zł). Organ odwoławczy wskazał też, iż kontrola przeprowadzona w "B" S.A. potwierdziła, że spółka ta stosowała wyższe ceny sprzedaży trzody chlewnej wobec "A" niż wobec innych kontrahentów (różnica w cenie wynosiła 0,70zł). Przy badaniu transakcji zakupu tuczników dokonano analizy warunków transakcji mających lub mogących mieć wpływ na ceny ustalone między podmiotami powiązanymi i porównano je z warunkami ustalonymi w transakcjach zawartych z kontrahentami niezależnymi. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonanymi przez podmioty niezależne wzięto pod uwagę: rasę trzody chlewnej, jakość trzody chlewnej, wydajność poubojową, czyli stosunek wagi tuszy po uboju do wagi żywej, wielkość dostaw, koszty transportu, koszty opłat weterynaryjnych, związane z dostawą, warunki i formy płatności. Organ odwoławczy wskazał, że spółka "A" nie stosowała klasyfikacji tuczników wg klas, a cena zależna była od wagi poubojowej i mięsności sklasyfikowanej wg systemu EUROP, tj. procentowej zawartości czystego mięsa w tuszy. W wyniku przeprowadzonej w tym zakresie analizy ustalono, że "A" kupował tuczniki o różnej zawartości mięsa zarówno 57% jak i 47%, czyli w klasie najwyższej E, jak i w klasach niższych U, R . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obie wymienione firmy powiązane były dodatkowo w ten sposób, że Fundusz "C" będąc akcjonariuszem "B" S.A. był również udziałowcem "A", a przedstawiciel tego Funduszu M.K. w 2000 r. był członkiem rady nadzorczej "A" i "B" S.A., a od maja 2000 r. do stycznia 2001 r. przewodniczącym rady nadzorczej w "A". Fundusz w dniu 19.12.2000 r. sprzedał akcje "B" spółce "D", przez co spółka ta stała się w 94% akcjonariuszem spółki "B". Nadto prezes zarządu "B" T.A. był jednocześnie członkiem zarządu "A". Kiedy "A" podwyższyła kapitał zakładowy, udziały w podwyższonym kapitale objęli "D" i T.A. "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 7a p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie ich w stanie faktycznym nieuzasadniającym ich zastosowania. Ponadto zarzuciła brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowanie postanowień art. 200 § 1 tej ustawy przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło wypowiedzenie się Spółki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i nie zastosowanie w prowadzonym postępowaniu postanowień art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i 192 Ordynacji podatkowej wywierające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że umowa z dnia 2 listopada 1999 r. zawarta pomiędzy "A" a "B" S.A. tzw. "kontrakt o dostawy", obowiązywał i funkcjonował w okresie od 18 października 1999 r. do 18 marca 2000 r. W pozostałych miesiącach 2000 r. obie spółki nie miały spisanej okresowej umowy o dostawę, która zawierałaby ramowe zasady zakupu trzody chlewnej. Skarżąca wskazała, że również i w tym przypadku podstawę ceny rozliczeniowej stanowiła cena podawana przez GISiPAR. Natomiast w dniu 2 stycznia 2001 r. została pomiędzy spółkami podpisana "Umowa kooperacyjna", w której zostały zawarte ramowe zasady zawierania przez strony umów sprzedaży tuczników i macior produkowanych przez "B" S.A. Na mocy nowej umowy "B" S.A. miał zapewnić transport trzody do rzeźni o ile jest to możliwe. Odmiennie od umowy z dnia 2 listopada 1999r. uregulowano zasady rozliczeń zawieranych umów. Podstawę ceny rozliczeniowej stanowiła cena cotygodniowo podawana przez GISiPAR. Wobec tego trudno twierdzić, że "B" S.A. i "A" łączył szczególny związek gospodarczy o cechach umów wymienionych w art. 11 ust. 7a p.d.o.p. Zdaniem skarżącej wykazano, że ceny stosowane przez obie spółki nie były cenami wyższymi od stosowanych przez "B" S. A. wobec innych odbiorców. W stosunku do "A" zastosowana cena średnia kształtowała się na poziomie 5,296 zł, natomiast wobec innych odbiorców "B" S.A. stosował na ogół ceny wyższe, bo nawet w wysokości 5,721 zł. Spółka wskazała, że średnia cena w wysokości 4,829 zł wynika z wyliczenia uwzględniającego sprzedaż zbiorczą tuczników wszystkich klas. Tymczasem w roku 2001 "B" S.A. dokonał na rzecz "A" sprzedaży wyłącznie tuczników klasy I. Sprawa ta ma podstawowe znaczenie, natomiast organ dokonał pomieszania pojęć, zrównując klasyfikację jakościową producenta trzody, ustaloną przez niego wewnętrznie jako klasa I (zwierzęta pełnowartościowe) i klasa II (zwierzęta wybrakowane), z klasyfikacją mięsności EUROP, stosowaną przy zakupie trzody chlewnej przez "A". Zdaniem skarżącej argument, że jakoby nie stosowała klasyfikacji tuczników wg klas I i II nie stanowi podstawy do obalenia dowodu zawartego w protokole kontroli przeprowadzonej na okoliczność, że to właśnie "B" S.A. uzależniał swoje ceny od klasy tuczników i że według dowodów znajdujących się w tej firmie, w roku 2001 sprzedano spółce "A" tylko tuczniki w klasie I, a średnia cena 4,829 zł jest ceną, ustaloną w spółce "B" na podstawie cen sprzedaży stosowanych w sprzedaży ogółem, tzn. dla klasy I i II. Cena ta jest zatem ceną nieporównywalną i nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że "B" S.A. stosował wobec "A" ceny zawyżone. Odnosząc się do średniej ceny ustalonej przez organy podatkowe w wysokości 4,60 zł, płaconej przez "A" pozostałym dostawcom, skarżąca stwierdziła, że cena ta dotyczy tylko drobnych dostawców, którzy w jej ocenie nie są w stanie zapewnić firmie ciągłości produkcji bez konieczności poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, co niewątpliwie spowodowałoby wzrost stosowanych przez nich cen. Także prawidłowość wyliczenia ceny budzi zastrzeżenia. Skarżąca odmówiła wartości dowodowej obliczeniom wykonanym przez organ podatkowy, przy obliczaniu średniej ceny w poszczególnych klasach, ponieważ organ zastosował metodę uśredniania, podczas kiedy waga poszczególnych sztuk różni się znacznie między sobą, dlatego do obliczania tego typu średniej należy stosować metodę średniej ważonej. W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących średniej ceny tuczników w transakcjach między podmiotami niezależnymi na terenie kraju skarżąca podtrzymała zarzut, iż zostały one dokonane na podstawie informacji uzyskanych od hodowców z terenu całego kraju, a spółka w postępowaniu tym nie uczestniczyła. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza prawa i oddalił skargę "A" spółka z o.o. W ocenie Sądu organy zgromadziły w sposób zupełny materiał dowodowy i w sposób swobodny, ale nie dowolny dokonały jego oceny, umożliwiając przy tym stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu. Co prawda organ naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 p.d.o.p. w związku z ust. 4 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) oraz mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nie rozpoznał zawartych w skardze zarzutów w tym nie odniósł się zarzutu, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo porównano ceny tuczników klas I i II oraz dokonano nieprawidłowego uśredniania cen sprzedaży tuczników, co było przyczyną popełnienia przez organ błędów rachunkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej opierać się musi na zestawieniu ze sobą transakcji porównywalnych, tj. takich, w których żadna różnica nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na rynkową cenę przedmiotu transakcji lub można dokonać odpowiednich poprawek eliminujących istotne efekty różnicy. Podstawą oszacowania dochodów skarżącej stało się wyłącznie porównanie średnich wartości cen sprzedaży tuczników stosowanej przez "B" S.A. wobec skarżącej Spółki oraz do pozostałych podmiotów. Zdaniem strony, w porównaniu tym wykorzystane zostały transakcje, które w istocie nie były porównywalne, gdyż ich przedmioty były różne. Organy podatkowe dokonały uśrednienia cen trzody chlewnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia cen będących podstawą porównania prowadzącego do oszacowania dochodów skarżącej. Zdaniem strony skarżącej doszło także do naruszenia prawa materialnego tj.: - § 4 ust. 1 i ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., Sąd uznał bowiem, że możliwe jest porównywanie dla celów zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej transakcji sprzedaży tuczników klasy I przez "B" S.A. do skarżącej oraz sprzedaży tuczników klasy I i klasy II do pozostałych podmiotów, choć obiektywnie rzecz biorąc miała miejsce różnica klas odzwierciedlająca różnicę jakości tuczników i bezpośrednio wpływająca na ich cenę na wolnym rynku (nawet jeśli nie była bezpośrednio wykorzystywana przez skarżącą przy kalkulacji ceny); - § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, gdyż zgadzając się z możliwością oparcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej o porównanie średnich cen stosowanych na przestrzeni roku, zamiast porównania rzeczywistych cen stosowanych w konkretnych transakcjach sprzedaży, Sąd nie uwzględnił brzmienia tego przepisu przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji; - § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, gdyż wbrew nakazowi wynikającemu z tego przepisu aby zwracać uwagę na obiektywne cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji, Sąd uznał za porównywalne transakcje, których przedmiotem były tuczniki różniące się między sobą cechą charakterystyczną będącą równocześnie cechą fizyczną, tj. klasą jakości; - § 8 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, wskutek zignorowania przez Sąd strategii gospodarczej stosowanej przez skarżącą Spółkę polegającej na płaceniu wyższych cen za dostawy tuczników dobrej jakości o dużym wolumenie i tym samym preferowaniu dostawców mogących zapewnić ciągłe dostawy na wysokim poziomie, przydatne z punktu widzenia zagwarantowania ciągłości produkcji. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...], sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy podkreślił, iż uchylenie zaskarżonego wyroku spowodowane było uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast za przedwczesne uznał ten Sąd wypowiedzenie się co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] uznał, iż kwestią najistotniejszą i punktem wyjścia w zakresie przyjętych przezeń ustaleń faktycznych sprawy, jak również zastosowania wyjątkowej zasady ustalania dochodu podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.) jest przesądzenie, czy między podmiotami powiązanymi, tj. spółką "A" a "B" S.A. istniał związek gospodarczy. Pojęcie związku gospodarczego zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 7a p.d.o.p. i dla jego zaistnienia przesądzające jest a) takie układanie wzajemnych stosunków między podmiotami krajowymi, które odbiegają od warunków jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, b) w szczególności, gdy między podmiotami tymi została zawarta umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw lub umowa kooperacyjna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane istnienie umowy kooperacyjnej pomiędzy skarżącą Spółką a "B" S.A. Okoliczność podziału ról w procesie produkcyjnym mięsa wieprzowego, wysoki poziom obrotów w udziale ostatecznego efektu (72%) niewątpliwie zdaniem Sądu odwoławczego przesądzają, że wskazana przesłanka została przez Sąd pierwszej instancji przyjęta trafnie. Zasadnie podniesiono, że na związek gospodarczy wskazuje nałożenie na "B" S.A. i przyjęcie przez tę spółkę obowiązku dostarczania skarżącej Spółce stabilnych i rytmicznych dostaw, wskazanie kto poniesie koszty transportu i opłat weterynaryjnych. Natomiast w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym nie jest oczywista kwestia faktyczna odnosząca się do istnienia i takiego układania między wskazanymi podmiotami wzajemnych stosunków, które odbiegają od tych jakie stosują z podmiotami niezależnymi, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Sąd odwoławczy zauważył, że przesłanki podniesione przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, a odnoszące się do powiązań osobowych czy kapitałowych nie mogą być przesądzające skoro nie przyjmuje się, że w ich wyniku zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, w wyniku których nie wykazuje ten podmiot dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich mógłby oczekiwać. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego na taki związek między tymi powiązaniami a warunkami ustalonymi między tymi podmiotami nie wskazuje się wprost. Luźne tylko wskazanie, że te same osoby były członkami rady nadzorczej i zarządu obu tych spółek, a spółki te współdziałały na rynku rosyjskim, nie jest zdaniem sądu drugiej instancji wystarczające dla ustalenia, czy istotnie wzajemne stosunki między tymi podmiotami powiązanymi odbiegały od warunków jakie one stanowiły wobec podmiotów niezależnych, z którymi nie pozostawały w związku (art. 11 ust. 7a p.d.o.p.), zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów należało uprzednio zbadać, czy transakcje między tymi podmiotami zostały określone na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Ustalenia w tym zakresie powinny być dokonane w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 3 ust. 1 rozporządzenia) przy czym organy skarbowe (podatkowe) są obowiązane zapewnić podatnikom czynny udział w każdym stadium tego postępowania (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), z tym, że organy skarbowe przy badaniu tych danych kalkulacyjnych ceny rynkowej powinny odrzucić te okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane mogłyby powodować jej określenie na poziomie wyższym lub niższym (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano tych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na ocenę nierynkowego charakteru transakcji. Nie jest bowiem wystarczające tylko wskazanie na zróżnicowany poziom średniej ceny, skoro wyraźnie chodzi tu o wykazanie, że konkretnie zaistniałe ceny transakcyjne nie były cenami rynkowymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano wprawdzie porównania transakcji miedzy tymi podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi, uwzględniając cechy fizyczne porównywanych produktów, jakość trzody chlewnej (5,297 zł i 4,829 zł = 0,70 zł), wielkość obrotów, koszty transportu, opłaty weterynaryjne, warunki i formy płatności, to nie jest jasne, czy chodzi tu o elementy kalkulacyjne ceny rynkowej, czy też nie. Ustalenie tych okoliczności faktycznych jest o tyle istotne, że przesądzenie rynkowego charakteru cen stosowanych przez podmioty powiązane i brak okoliczności podważających ten charakter powodowałoby to, że czynienie dalszych ustaleń faktycznych co do przerzucalności dochodu między tymi podmiotami byłoby zbędne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego rodzaju ustalenia faktyczne powinny się znaleźć, gdyż Sąd ma obowiązek zbadać dowody i określić czy organy skarbowe (podatkowe) te okoliczności faktyczne badały, a jest to ich obowiązkiem wynikającym z art. 122, art. 187 i art. 191Ordynacji podatkowej. Dopiero po wykazaniu, że między podmiotami zaistniał w danym roku podatkowym związek gospodarczy, w którym podmioty powiązane układały swoje stosunki na warunkach korzystniejszych (jakich) oraz po przesądzeniu nierynkowego charakteru cen transakcyjnych może dojść do określenia poziomu przerzuconego dochodu. Metody oszacowania dochodu nie są przesłanką wskazująca na przerzucalność dochodu, tylko na jego poziom, a zatem określają skutek zaistnienia związku gospodarczego, a nie jego fakt. Taki wniosek wynika wyraźnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., jak i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organy zastosowały do określenia poziomu przerzucanego dochodu przez Spółkę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w transakcjach wewnętrznych między "A" a "B" S.A. oraz w ich kontaktach z pomiotami niezależnymi, w wyniku czego stwierdziły, że średnia cena płacona przez "A" za 1 kg wagi poubojowej, po uwzględnieniu zawartości mięsa w tuszy wynosiła dla "B" S.A. – 6,87 zł, a dla podmiotów niezależnych – 5,89 zł, czyli średnio o 0,20 do 0,40 zł więcej za tuczniki klasy U i R (a więc niższej niż klasa E), niż innym kontrahentom dostarczającym trzodę w najwyższej klasie E. Równocześnie stwierdzono, że ponieważ cena za danego tucznika zależała w transakcjach stosowanych przez spółkę "A" od zawartości mięsa w tuszy, organ skarbowy w oparciu o system EUROP porównywał tę mięsność w losowo wybranych transakcjach, cenę za 1 kg wagi poubojowej zakupionych przez nią tuczników od firmy "B" S.A. i od innych niezależnych dostawców. Organy podatkowe porównały także stosowane przez "A" ceny średnie za 1 kg wagi żywej tuczników stwierdzając, że "B" S.A. spółka płaciła 5,28 zł, zaś dostawcom niezależnym 4,60 zł, w sytuacji, gdy średnia cena z 1 kg wagi poubojowej stosowana dla "B" S.A. wynosiła 6,87 zł, a zakłady mięsne w kraju stosowały wobec hodowców cenę średnią w wysokości 5,89 zł. W toku postępowania organy przeprowadziły także porównanie cen stosowanych przez firmę "B" S.A. w transakcjach wewnętrznych i w ich wyniku stwierdzono, że w stosunku do "A" za 1 kg żywca stosowano cenę 5,297 zł, a dla pozostałych firm niezależnych 4,829 zł. Z kolei średnia cena tuczników według wagi żywej płacona przez "A" spółce "B" wynosiła 5,30 zł, a pozostałym dostawcom 4,60 zł. Organy ustaliły także, ze Spółka dokonując zakupu tuczników nie stosowała w kalkulacji ceny według klas I i II, lecz według wagi poubojowej i mięsności sklasyfikowanej według systemu EUROP, tj. procentowej zawartości czystego mięsa w tuszy, przy czym za średni poziom mięsności uważana była zawartość 47% czystego mięsa z tym, że za każdy procent powyżej tego poziomu dodawano do ceny premię od 2 do 6 groszy (w zależności od dostawy), a za każdy procent poniżej 47% mięsności potrącano z ceny 2 grosze. W konsekwencji jako porównywalną cenę niekontrolowaną przyjętą do obliczenia dochodu spółki, przyjęto cenę [...] zł płaconą przez "B" S.A. za 1 kg wagi żywej dla podmiotów niezależnych. To oznaczało, że skoro od "B" S.A. spółka zakupiła w 2001 r. żywiec o wadze 17.796.838,60 kg, to oszacowany w ten sposób dochód wyniósł [...] zł. W konsekwencji została zawyżona strata spółki "A" za 2001 r., która wyniosła [...] zł. Powyższe ustalenia faktyczne zaakceptował Sąd pierwszej instancji wskazując, że są one zgodne z przepisami postępowania i prawem materialnym, przy czym uznał, że bezzasadne są zarzuty Spółki co do nieporównywalności porównanych transakcji mimo, że przyjęte do porównań ceny średnie sprzedaży tuczników obowiązujące w "B" S.A. odnosiły się do klas I i II, których spółka nie stosowała, i w dodatku ceny średnie a nie rynkowe, albowiem porównywane transakcje za takie należy uznać w aspekcie rodzaju i jakości trzody, wielkości transakcji, terminów płatności, a ewentualne inne różnice były nieistotne. Tymczasem, co trafnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej, przy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, należało zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów uwzględnić różnice występujące w cechach charakterystycznych produktów, które są przedmiotem porównywalnych transakcji w takim zakresie, w jakim mogą mieć one wpływ na ceny rynkowe, a więc ich cechy fizyczne, jakość i co ważne - wielkość dostawy. W sytuacji, gdy strona skarżąca zarzucała, iż wielkość dostaw miała istotny wpływ na cenę skupu żywca od "B" S.A., a także fakt kupowania tylko żywca w klasie najwyższej, podczas gdy pozostałym odbiorcom "B" S.A. sprzedawał tuczniki tak jak w klasie I i II, to przyjmowanie cen średnich może uzasadniać pogląd, że porównywano transakcje nieporównywalne, tym bardziej, że kalkulacja ceny między "A" a "B" S.A. oparta była na poziomie mięsności. Nie jest w związku z tym jasne czy było, czy też nie, możliwe wyliczenie ceny stosowanej przez "B", a określonej na 4,829 zł wobec innych dostawców wyłącznie w odniesieniu do tuczników klasy I rasy PIC-22. Poza tym skoro za porównywalną cenę niekontrolowaną przyjęto 4,829 zł, to zdaniem Sądu odwoławczego nie jest jasne do czego miały służyć inne jeszcze porównywalne ceny (np. cena poubojowa), skoro brak jest przy tym wskazań czy porównywalne ceny charakteryzowały się także takimi cechami charakterystycznymi, które odpowiadałyby przesłankom wskazanym w § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do treści pisma procesowego skarżącej Spółki z dnia 25 marca 2008 r. i podkreślił, iż wskazano w nim, że istnieją zasadnicze różnice w jakości, a zatem i w cenie surowca o nazwie: świnia rasy PIC i świnia polska. W zaskarżonym wyroku nie zostało natomiast wyjaśnione, czy w porównywalnych transakcjach chodziło ceny tej samej rasy trzody chlewnej, czy też różnych ras i czy miało to, czy nie, wpływ na warunki cechy fizyczne produktów objętych porównywalnymi transakcjami. Warunki i cechy charakterystyczne porównywalnych transakcji muszą być skonkretyzowane w uzasadnieniu tak, aby możliwa była kontrola instancyjna w tym zakresie. Ponadto Sąd drugiej instancji uznał, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż porównywalne transakcje wybrano losowo. Nie jest więc jasne, jakie było kryterium wyboru oraz to dlaczego było, czy też nie było, możliwe porównanie danych z wszystkich transakcji. Sąd wprawdzie odnotował w uzasadnieniu te okoliczności, jednakże nie wyjaśnił dlaczego objęcie porównywalnością tylko części transakcji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak takiego wpływu nie może być uzasadniony w sposób ogólnikowy, lecz dokładnie i logicznie wyjaśniony. Poza tym nie jest jasne co to znaczy, że "do ustalenia dochodu z transakcji ze spółką "B" S.A. przyjęto ceny w wysokości, jaką skarżąca stosowała w odniesieniu do innych dostawców", skoro podstawą ustalenia dochodu spółki "A" była cena 4,829 zł i waga zakupionego żywca. Cena 4,829 zł to nie jest cena stosowana przez spółkę "A", lecz przez "B" S.A. wobec innych dostawców, a nie wobec skarżącej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędów rachunkowych popełnionych przez organy podatkowe. Błędy te wprawdzie nie dotyczą przyjętej przez organy porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej na kwotę 4,829 zł, lecz ceny średniej za 1 kg żywej wagi płaconej przez skarżącą Spółkę "B" S.A., ale nie jest zdaniem Sądu jasne, czy wiązało się to z wolumenem wagi tuczników nabytych przez spółkę "A" od "B" S.A., czy nie. Również za trafny uznał Sąd odwoławczy zarzut dotyczący posłużenia się przez organy podatkowe uśrednionymi cenami. W związku z tym zarzutem Sąd podkreślił, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej określona w § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. nie zakazuje posługiwania się porównywalnymi cenami średnimi z tym tylko, że warunki transakcji, z których te ceny wyliczono, powinny być porównywalne. Odwołując się do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd odwoławczy wskazał na użyty w tym przepisie zwrot "przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić", co oznacza obowiązek dokonania oceny funkcji i realizowanej przez te podmioty strategii gospodarczej i to bez względu na to, czy chodzi o transakcje podmiotów w metodzie wewnętrznego porównania cech, jak i metodzie zewnętrznego porównania cen. Tymczasem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że w rozważanym okresie na rynku trzody chlewnej w kraju panowała nadprodukcja, co oznaczało, jego zdaniem, że stosowanie w transakcjach między skarżącą Spółką a "B" S.A. cen wyższych nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Nie jest jednak jasne, skąd Sąd pierwszej instancji zaczerpnął takie informacje, nie wynika to bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co w ocenie Sądu drugiej instancji może prowadzić do przyjęcia tezy o ich dowolności. Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] było zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę konieczne z uwagi na wagę zawartych w nim rozważań oraz związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącą określenia "A" spółka z o.o. wysokości straty za 2001 r. Na akceptację zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w tym art. 122, art. 187 i art. 191Ordynacji podatkowej. W wyniku naruszenia wskazanych przepisów organy podatkowe nie dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest usunięcie powyższych naruszeń, z uwzględnieniem wskazań Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oraz wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia [...]. Przede wszystkim należy wskazać, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż zestawiły ze sobą i dokonały analizy porównanych transakcji. Istotne jest, iż strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że zarówno wielkość dostaw oraz fakt kupowania tylko żywca w najwyższej klasie miała istotny wpływ na cenę skupu żywca od "B" S.A. Podkreślano przy tym, że pozostałym odbiorcom "B" S.A. sprzedawał tuczniki tak jak w klasie I i II. A zatem w ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe cen średnich uzasadnia pogląd, że porównywano w istocie transakcje nieporównywalne. Należy również wziąć pod uwagę fakt, że kalkulacja ceny między "A" a "B" S.A. oparta była na poziomie mięsności. Organ podatkowy winien wykazać, że wyliczenie ceny stosowanej przez "B" S.A., a określonej na 4,829 zł wobec innych dostawców wyłącznie w odniesieniu do tuczników klasy I rasy PIC-22. Poza tym skoro za porównywalną cenę niekontrolowaną przyjęto 4,829 zł, to nie jest jasne do czego miały służyć inne jeszcze porównywalne ceny (np. cena poubojowa), skoro brak jest przy tym wskazań czy porównywalne ceny charakteryzowały się także takimi cechami charakterystycznymi, które odpowiadałyby przesłankom wskazanym w § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia. Powtarzając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (odwołujący się m. in. do pisma procesowego skarżącej Spółki z dnia 25 marca 2008 r.) wskazać należy, na istnienie zasadniczych różnic w jakości i w cenie surowca pomiędzy świnią rasy PIC, a świnią rasy polskiej. Organy winny zatem wyjaśnić, czy w porównywanych transakcjach chodziło o ceny tej samej rasy trzody chlewnej, czy też różnych ras i jaki wpływ na cenę miały cechy fizyczne produktów objętych porównywalnymi transakcjami. Warunki i cechy charakterystyczne porównywalnych transakcji muszą być wprost skonkretyzowane w uzasadnieniu podjętego na nowo rozstrzygnięcia. Sąd odwoławczy uznał, iż organy podatkowe porównywalne transakcje wybierały losowo. Wyjaśnienia zatem wymaga jakim kierowały się kryterium wyboru oraz dlaczego nie porównano danych z wszystkich transakcji. Poza tym organ podatkowy powinien wyjaśnić co to znaczy, że "do ustalenia dochodu z transakcji ze spółką "B" S.A. przyjęto ceny w wysokości, jaką skarżąca stosowała w odniesieniu do innych dostawców", skoro podstawą ustalenia dochodu spółki "A" była cena 4,829 zł i waga zakupionego żywca, a cena 4,829 zł to nie była stosowana przez spółkę "A" lecz przez "B" S.A. wobec innych dostawców, a nie wobec skarżącej Spółki. Odnosząc się do powiązań osobowych czy kapitałowych pomiędzy "A" i "B" S.A. organy podatkowe winny nie tylko wskazać na istnienie tych powiązań lecz przede wszystkim winny wykazać, że w wyniku ich istnienia pomiędzy wymienionymi spółkami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, w wyniku których nie wykazuje ten podmiot dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich mógłby oczekiwać. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności (te same osoby będące członkami rady nadzorczej i zarządu obu spółek, współdziałanie spółek na rynku rosyjskim), nie są wystarczające dla ustalenia, czy istotnie wzajemne stosunki pomiędzy "A" i "B" S.A. odbiegały od warunków jakie spółki te stanowiły wobec podmiotów niezależnych, z którymi nie pozostawały w związku, o którym mowa w art. 11 ust. 7a p.d.o.p., na co wskazywał organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien mieć na względzie treść § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. i zbadać, czy transakcje między "A" i "B" S.A. zostały określone na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Ustalenia w tym zakresie powinny być dokonane w oparciu o wszelkie dostępne dla organów informacje mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 3 ust. 1 rozporządzenia) przy czym organy są obowiązane zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium tego postępowania (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Przy badaniu danych kalkulacyjnych ceny rynkowej organy powinny odrzucić te okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane mogłyby powodować jej określenie na poziomie wyższym lub niższym (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z art. 11 ust. 9 p.d.o.p. sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania określa się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Z § 8 ust. 1-3 tego rozporządzenia wynika, że dla warunków porównywalności transakcji istotne są też kwestie podmiotowe, co oznacza, iż porównywalne transakcje muszą być ponadto zawierane między podmiotami realizującymi zbliżone funkcje oraz porównywalne strategie gospodarcze. Przepis § 8 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów przez analizę funkcji rozumie konieczność ustalenia, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, a więc najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, a w szczególności: a) podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, b) rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, c) wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Z kolei analiza w odniesieniu do strategii gospodarczej powinna w szczególności dotyczyć: a) stosowania cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, b) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, c) ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego. Zawarty w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot "przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić", oznacza obowiązek organów dokonania oceny funkcji i realizowanej przez współdziałające podmioty strategii gospodarczej i to bez względu na to, czy chodzi o transakcje podmiotów w metodzie wewnętrznego porównania cech, jak i metodzie zewnętrznego porównania cen. W związku z tym w ślad za Sądem odwoławczym należy wskazać, iż w przedłożonym do skargi kasacyjnej "Raporcie analitycznym branży mięsnej 2002 - 2003 w Polsce"" przedstawiono tabelę zawierającą dane dotyczące pogłowia i uboju trzody chlewnej w Polsce w latach od 1995 r. do 2003 r., i dane te oraz ewentualnie inne dane statystyczne organ winien w ponownie przeprowadzonym postępowaniu poddać analizie w zakresie funkcji i strategii gospodarczej, o których mowa w § 8 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.