III SA/Gl 1353/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...]r. "A" Bank Spółka Akcyjna w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 86 i następnych, w tym art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż Bank posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...]uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację doręczono stronie w dniu [...]r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku. Następnie [...]r. "A" Bank S.A. w K. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. W dniu [...]r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Bankowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług faktoringowych oraz naruszenie art. 14c § 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z [...] r., sygn. akt III SA/Wa 2416/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, powołując się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto, 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując tę uchwałę zaprezentował następujące stanowisko: Przystępując do ustalenia znaczenia użytego w art. 14 b § 3 zdanie pierwsze Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", należy zgodzić się z konstatacją składu orzekającego, który przedstawił rozważane zagadnienie prawne, iż jego rozstrzygnięcie wymaga nie tylko odwołania się do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Nie sposób także kwestionować tezę, że samo związanie organu - w sytuacji opisanej w tym przepisie, a więc w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy licząc od otrzymania wniosku - stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ [...] jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". W rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy. Spośród rysujących się w rozpatrywanej materii, powołanych w postanowieniu inicjującym podjęcie niniejszej uchwały koncepcji, najszerszą argumentacją wsparte zostało stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07. Sąd stwierdził w nim, że "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku". O zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 Ord. pod. lub czteromiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14 b § 4 wspomnianej ustawy decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem stosowne przepisy Ord. pod. "wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia". W powołanym wyroku podniesiono również, że za takim rozumieniem pojęcia "wydanie postanowienia" przemawia wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 a § 1 Ord. pod. Zauważono w nim m. in., że utożsamianie wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji z momentem jego doręczenia wnioskodawcy rodziłoby realne niebezpieczeństwo unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem. Skutek prawny w postaci tak rozumianego związania byłby więc uzależniony od zachowania tegoż adresata, co - w przekonaniu Sądu - stwarzałoby ryzyko "żonglowania" momentem doręczenia, a w konsekwencji - mogłoby powodować stan prawnej niepewności. Jak podkreślono, hipotetyczność momentu doręczenia interpretacji nakazywałaby przyjąć, że niewydanie przez organ postanowienia w rozumieniu art. 14 b § 3 Ord. pod. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem upoważnionej do jego wydania osoby. Tymczasem prawdziwa data wydania owego aktu jest - jak zaznaczył Sąd - możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych właściwego organu oraz pocztowej książki nadawczej. Eliminuje to niepewność, która nieuchronnie musiałaby się pojawić przy przyjęciu odmiennej koncepcji wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod. Ten punkt widzenia spotkał się z krytyką A. Kabata, który w glosie do zapadłego wyroku wytknął jego niekonsekwencję oraz zignorowanie przez skład orzekający wniosków płynących z wykładni gramatycznej art. 14 a § 1 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie glosatora, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ord. pod. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez pierwszy z wymienionych przepisów prawa. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie p r z e k a z a n a w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję autora powołanej glosy, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (tak A. Kabat, op. cit., s. 67; ze stanowiskiem tym koresponduje też wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Oceny tej nie podważa w żadnym wypadku korekta poddanych analizie rozwiązań prawnych, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). W obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie udzielają już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydają - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14 b i art. 14 j Ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu). Wyłania się pytanie, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącego wątpliwości uregulowania prawnego, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ord. pod., czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia? Podejmując próbę odpowiedzi na tak postawione pytanie, wypada podkreślić, że w opinii części przedstawicieli doktryny, pojęcie użyte w art. 14 a § 1 Ord. pod. dla oznaczenia czynności organów podatkowych (w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r.) nie do końca przystawało do istoty omawianej instytucji prawnej. Przykładowo, B. Brzeziński i M. Masternak za niepoprawny uznali czasownikowy zwrot "udzielać", sugerując wprowadzenie w jego miejsce bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać". Ich zdaniem, udzielać można rady, wyjaśnień, odpowiedzi na pytanie, lecz nie interpretacji, która w gruncie rzeczy jest informacją o stanowisku organu podatkowego, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 11). Zapewne tym celem kierował się ustawodawca zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ord. pod. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 14 e Ord. pod., do którego odsyła przepis art. 14 o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, k t ó r e m u w danej sprawie interpretacja z o s t a ł a w y d a n a . Wynika z tego, że interpretacja ma d o t r z e ć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ord. pod. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej Ord. pod.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m. in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ord. pod. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wypowiedź tę należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14 i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14 o § 2 Ord. pod. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o d a c i e d o r ę c z e n i a są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego nie może oczywiście ograniczać się jedynie do uwzględnienia wniosków płynących z wykładni językowej stosownych przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod., tak w poprzednio obowiązującym, jak i w obecnym brzmieniu. Wymaga ono także odwołania się do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś głębszego rozważenia zasygnalizowanego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwa uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji. Analizę tej kwestii wypada zacząć od przypomnienia, że zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod. (obecnie - art. 14 o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony - unikania przez wnioskodawcę ich odbioru, czego konsekwencją byłoby uznanie za obowiązującą, uzależnionej od jego zachowania i zgodnej ze stanowiskiem zawartym w złożonym wniosku, "milczącej" interpretacji. W największym stopniu ryzyko do zdaje się ograniczać "kompromisowa" koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym, wyraźnie nawiązującym do jednego z poglądów doktryny (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op. cit., s. 756), przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Niestety, stanowisko to - jak słusznie zaznaczono we wzmiankowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r. - nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Rozwiązanie powstałego dylematu możliwe jest więc tylko poprzez opowiedzenie się za jednym z dwóch pozostałych wariantów wykładni, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stopnia ryzyka łączącego się z ich zaakceptowaniem oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej. Mając na względzie te kryteria, zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi s k u t k i m a t e r i a l n o p r a w n e. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Niezależnie od tego, trzeba wskazać na istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia wykładni, za którą opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Ważniejsze jest jednak to, że wyłożona w uzasadnieniu tego orzeczenia koncepcja nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Zgodnie z nią, dążąc do ustalenia tej daty, należałoby zbadać zapisy urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej. Jednak nawet sprawdzenie, np. w toku postępowania sądowoadministracyjnego, stosownych zapisów urzędowych, nie musiałoby prowadzić do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji. Przesądzają o tym rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu, nieuchronne błędy i nieścisłości zapisów urzędowych oraz różnice czasowe między zaistnieniem jakiegoś zdarzenia (w szczególności podpisaniem i opatrzeniem datą sformułowanej na piśmie interpretacji) a jego formalnym zarejestrowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ord. pod. Obecnie, zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości. Warto również zaznaczyć, że nowelizując w 2006 r. Ord. pod. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4 a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie są one w żadnym wypadku aktami stosowania prawa, bowiem nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niektórzy upatrują w nich aktów quasi-stosowania prawa podatkowego (tak np. R. Mastalski: Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, "Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 1, s. 9), jednak i to ujęcie nie do końca oddaje istotę rozpatrywanej instytucji. Nie wnikając w nader złożony problem kwalifikacji prawnej tego rodzaju aktów, trzeba przypomnieć, że w postępowaniu uregulowanym przez przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. oraz - na mocy stosownych odesłań - określone przepisy działu IV tej ustawy, nie wydaje się obecnie decyzji, a procesową formę postanowienia kończącego postępowanie nadaje się wyłącznie stanowisku organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14 g § 1 - 2 Ord. pod.). Również w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji, z pewnością mniej złożone, ale i budzące więcej zastrzeżeń co do jego konstrukcji, co najwyżej wzorowane było w jakimś stopniu na modelu postępowania typu jurysdykcyjnego, kończącego się podjęciem decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd składu orzekającego, który przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14 a - 14 b Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do wskazanych przez Sąd przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Podobnie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku z dnia 14 września 2007 r. Przyznał on wprost, że art. 212 Ord. pod. nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w jej art. 14 b § 3. Tak więc usytuowanie postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ord. pod. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłania do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej ostatniego z wymienionych przepisów, jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14 o § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w tej sprawie w pełni popiera zaprezentowane stanowisko. Mając zatem na uwadze, że według art. art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 § 3 wskazanej ustawy w tej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu [...]r. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.