I SA/Wr 711/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "A" I. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), w wyniku rozpoznania odwołania I. K. (dalej: podatnik/ skarżący/ strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec (28.082,00 zł), sierpień (74.214,00 zł), wrzesień (95.006,00 zł), październik (71.753,00 zł), listopad (96.002,00 zł) i grudzień 2005 r. (103.499,00 zł). Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik błędnie pomniejszył podatek VAT należny o podatek naliczony w 83 fakturach wystawionych przez PHU "B" S. A. w W., dokumentujących zakup złomu. Uznał organ, iż faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane. Stwierdził, że uwzględniając w rozliczeniu VAT podatek naliczony w tych fakturach podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Dyrektor Izby Skarbowej - odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT - dowodził, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik może zrealizować wyłącznie w oparciu o potwierdzającą faktyczną sprzedaż fakturę VAT. Wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż S. A., pomimo, że został ujęty w ewidencji działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca działający pod firmą PHU "B", faktycznie nie prowadził działalności. Zauważył, że pod wskazanym - jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności - adresem ([...]), działalność gospodarcza nie była przez niego prowadzona. Pod w/w adresem zamieszkiwała natomiast babcia S. A., która oznajmiła, iż w lokalu przy ul. [...] nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a wnuk pod tym adresem nie przybywa od ponad trzech lat. Organ drugiej instancji argumentował, że oznak prowadzenia działalności przez "B" nie stwierdzono także w Ś. przy ul. [...], tj. w miejscu podanym na fakturach wystawianych dla PPHU "A", jak również na terenie żadnego innego urzędu skarbowego w Polsce. Dodał, iż miejsca prowadzenia przez S. A. działalności nie potrafił wskazać zarówno podatnik, jak i K. K., który wspólnie z nim dostarczał złom. Podniósł, że S. A. nie dysponował zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi i transportowymi. Wskazał, iż w 2005 r. nie był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył zeznania PIT za 2005 r., a w ewidencji Urzędu Skarbowego figurował jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie podjęto, przy współudziale Policji oraz Centralnego Biura Adresowego, działania skierowane na ustalenie aktualnego miejsca pobytu S. A., potwierdzając adres jego pobytu stałego w W. przy ul. [...]. Podniósł, iż na w/w adres wysłano kilkakrotnie bezskutecznie wezwania do osobistego stawienia się celem złożenia, w charakterze świadka, zeznań na okoliczność współpracy z firmą "A". Zaznaczył organ, że w związku z powyższym przesłuchanie S. A. nie doszło do skutku. Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia przez Dyrektora UKS reguł postępowania, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Wyraził pogląd, że zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia niewątpliwie dowodziły, iż sprzedaż złomu, udokumentowana fakturami wystawionymi przez PHU "B", faktycznie nie miała miejsca. Organ podatkowy zaakcentował, że dowody w postaci oświadczenia S. A. oraz jego rejestrów sprzedaży VAT, potwierdzające - zdaniem strony - fakt prowadzenia przez PHU "B" działalności gospodarczej, zostały ocenione przez organ pierwszej instancji, jako niemające znaczenia w sprawie. W opinii organu odwoławczego, bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, iż podatnik w 2005 r. sprzedał złom w ilości znajdującej pokrycie w zakupach od "B". Co do zarzutu wskazania w protokole kontroli błędnej podstawy materialnej dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że błąd ten został sprostowany. Dodał, iż materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił prawidłowo powołany przez Dyrektora UKS w decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Dalej organ drugiej instancji wywiódł, że zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach nie wynikało z faktu nie dopełnienia przez "B" obowiązku rejestracji, lecz stanowiło konsekwencję stwierdzenia, iż wystawione przez ten podmiot faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy dowodził, iż w sprawie nie naruszono zasady neutralności podatku VAT. Podniósł, że zarówno Dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje, pozwalają na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi), co w przypadku podatnika nie miało miejsca. Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia kontroli w firmach, z którymi S. A. współpracował, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał wystarczająco, że nie prowadził on działalności gospodarczej a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały - opisanych w ich treści - zdarzeń gospodarczych. W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT oraz przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Wskazała, iż organy podatkowe bezpodstawnie zanegowały prawo do uwzględnienia w rozliczeniach VAT podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez PHU "B" S. A., dokumentujących zakup złomu. Zdaniem skarżącego, orzekające w sprawie organy dopuściły się licznych uchybień procesowych. Strona zarzuciła m.in., iż organ pierwszej instancji zignorował całkowicie oświadczenie S. A., który nawiązując z nią współpracę oznajmił, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz dostarczył rejestry sprzedaży VAT. Dodała, że organ odwoławczy także nienależycie ocenił te dowody. Podatnik zauważył, iż organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do dowodów potwierdzających fakt i okoliczności dostaw złomu, tzn. wyjaśnień strony oraz świadka K. K.. W jego opinii, organy podatkowe nie zebrały dowodów uzasadniających tezę, że S. A. nie dysponował zapleczem do składowania, przeładunku i transportu złomu. Skarżący argumentował, iż w sprawie błędnie oceniono dowody z zeznań świadków: K. K. i A. D., którzy zgodnie oświadczyli, że S. A. dostarczał dla niego złom. Wskazał, że okoliczność prowadzenia przez w/w aktywności gospodarczej potwierdza wynajem przez niego biura w Ś.. Dodał, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z dokumentów firm, z którymi PHU "B" współpracowało. Podkreślił, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT, skarżący wywiódł, iż w sprawie dopuszczono się błędu subsumcji, wadliwie uznając, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Zauważył, że pierwotnie - w toku postępowania kontrolnego - jako podstawę kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, odnoszącego się do czynności z "podmiotem nieistniejącym". Podniósł, iż dopiero w decyzji kończącej postępowanie Dyrektor UKS powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT, błędnie przyjmując, że faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Skarżący wyraził pogląd, iż w sprawie naruszono zasadę neutralności podatku VAT, ukonstytuowaną w Dyrektywach unijnych. Zważył, iż właściwe organy winny wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec S. A., co nakazywałoby obligatoryjne zawieszenia postępowania w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym za okres od [...] do [...] 2005 r. 83 faktury VAT, wystawione przez PHU "B" S. A. w W., dokumentują faktycznie dokonane czynności, tj. opisane na tych fakturach transakcje sprzedaży złomu. Znalezienie odpowiedzi na tak postawione pytanie jest niezbędne, aby wyjaśnić kolejną kwestię sporną, a mianowicie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2005 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że organy te poddały weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na wysokość tego zobowiązania, tzn. podatek naliczony przy nabyciu towarów oraz podatek należny z tytułu ich sprzedaży. Dokonując oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie, w obu instancjach, postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, iż postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym, za chybione należało uznać zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd zauważa, że wynikająca z treści art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyraża się między innymi w tym, iż uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Statuujący natomiast zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. stanowi, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym podkreślenia wymaga, iż stosownie do brzmienia art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, podjęte przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego (dowodowego) - uwzględniającego opisane wyżej zasady procesowe - ustalenia nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż wystawione przez PHU "B" S. A. 83 faktury potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Sąd wskazuje, że teza ta znajduje oparcie w materiale dowodowym. Zauważa się, a co zostało niewątpliwie ustalone, iż S. A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, poprzestając na jej formalnym zgłoszeniu do ewidencji, prowadzonej przez organ samorządowy. S. A. nie zarejestrował się, jako podatnik VAT, w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Polski, w tym właściwym ze względu na siedzibę firmy (Urzędzie Skarbowym w W.), jak i przynależnym dla miejsca rzekomego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (Urzędzie Skarbowym w Ś.). W ewidencji Urzędu Skarbowego w W. figurował on jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. S. A. nie składał także deklaracji VAT-7 i nie uiszczał podatku VAT. Za 2005 r., nie złożył zeznania podatkowego PIT, co rodzi domniemanie, że za ten okres nie uzyskał on przychodu z działalności gospodarczej. Pomimo podjęcia niezbędnych działań w tym zakresie, organy podatkowe nie stwierdziły również istnienia jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia przez S. A. aktywności gospodarczej. Pod adresem: w W. przy ul. [...], wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba a zarazem miejsce prowadzenia działalności przez PHU "B", znajdował się lokal mieszkalny, w którym przebywała babcia S. A.. Oznajmiła ona, że pod w/w adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, w mieszkaniu nie przechowywano żadnych towarów i dokumentów, zaś wnuk, z którym nie utrzymuje kontaktów, nie mieszka pod tym adresem od blisko trzech lat, czyli od 2004 r. Oznak prowadzenia przez S. A. działalności gospodarczej nie znaleziono ponadto w Ś., tj. w miejscu wystawienia spornych w sprawie faktur. Wprawdzie przy ul. [...] w Ś. wynajmował on, w okresie od [...] do [...], czyli w dacie poprzedzającej okres wystawienia tych faktur, biuro o powierzchni 20m², niemniej jednak żadna z osób zajmujących we wskazanym okresie lokale sąsiadujące z lokalem wynajmowanym przez S. A. nie potwierdziła, aby w lokalu tym prowadzona była działalność gospodarcza. Trzeba zaakcentować, iż miejsca prowadzenia przez S. A. działalności gospodarczej nie był w stanie wskazać zarówno skarżący, jak i K. K., który - jak zeznał - wraz z nim dostarczał podatnikowi złom. Stwierdza się, że dokonane przez organ kontroli oględziny miejsc, w których S. A. miał prowadzić aktywność gospodarczą (w W. przy ul. [...] oraz w Ś. przy ul. [...]) nie potwierdziła, aby dysponował on zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi oraz transportowymi niezbędnymi do przewozu złomu. Powyższego nie zmienia podniesiona w skardze okoliczność, iż pomimo, że S. A. nie figurował w ewidencji, jako właściciel czy też współwłaściciel pojazdów, to mógł on dysponować pojazdami na podstawie innych tytułów (najem, dzierżawa...). Organy podatkowe podjęły poza tym działania, aby przesłuchać - w charakterze świadka - S. A. na okoliczność dokonywania transakcji z firmą "A". Próby ustalenia aktualnego miejsca jego pobytu, z wykorzystaniem bazy Centralnego Biura Adresowego w Warszawie oraz Policji, potwierdziły - jako aktualny - adres w W. przy ul. [...], pod którym to adresem świadek nie odbierał wezwań. Pomimo licznych prób organom podatkowym nie udało się przesłuchać S. A.. Według Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż S. A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również, że nie dysponował on zapleczem technicznym umożliwiającym obrót tym towarem. W konsekwencji należy przyjąć, że wystawione przez niego 83 faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu. Ustaleń wskazujących, iż S. A. nie prowadził działalności, a sporne w sprawie faktury nie potwierdzają faktycznej sprzedaży złomu, nie negują dostarczone przez podatnika dowody w postaci jego oświadczenia, że jest on czynnym - zarejestrowanym - podatnikiem VAT oraz rejestrów sprzedaży VAT, zaświadczających o ujęciu spornych faktur w ewidencji i odprowadzeniu należnych z tego tytułu podatków. Dowody te słusznie pominął Dyrektor Izby Skarbowej, jako niemające znaczenia w sprawie, gdyż pozostały materiał dowodowy wskazywał bezspornie, że S. A. nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji na ten podatek i nie uiszczał tego podatku. Pominięcie wskazanych dowodów nie stanowi zatem - w ocenie Sądu - o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady kompletności materiału dowodowego. Powyższe nakazuje przyjąć, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, czy pod w/w oświadczeniami podpisał się faktycznie S. A.. Dlatego też Sąd nie dostrzegł potrzeby odwołania się do ekspertyzy grafologicznej, celem stwierdzenia autentyczności jego podpisu pod tymi oświadczeniami. Sąd zauważa, iż Dyrektor UKS - w uzasadnieniu decyzji - faktycznie nie odniósł się do przedmiotowych oświadczeń. Uchybienie to zostało jednak sanowane przez organ odwoławczy, który ponownie rozpoznał sprawę. Konfrontacji z faktami nie wytrzymuje także zarzut, jakoby organ odwoławczy pominął wyjaśnienia strony oraz świadków potwierdzających fakt i okoliczności dostaw złomu przez S. A.. I tak, w sprawie niewątpliwie ustalono, o czym była mowa wyżej, że S. A. nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego handel złomem. Ustalenia te kwestionowały skutecznie oświadczenia strony i świadków w tym zakresie. Zauważa się, że przesłuchany w charakterze świadka, K. K., wskazując na okoliczności rzekomych dostaw złomu, pomimo, iż - jak zeznał - dostarczał ten złom dla skarżącego wraz z S. A., nie był w stanie wskazać miejsca, w którym prowadził on działalność gospodarczą, oświadczając, że w tym miejscu nigdy nie był, a co nakazuje poddać w wątpliwość wiarygodność tego świadka. Sąd stwierdza poza tym, iż podatnik, w oświadczeniu z [...] (patrz: poz. 69 akt administracyjnych) przedstawił K. K. (także S. A.), jako osobę nieuczciwą. W oświadczeniu tym skarżący przyznał, iż został przez w/w osoby oszukany. Również w oparciu o zeznania drugiego świadka, tj. A. D., nie można przyjąć, iż sporne w sprawie faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu oraz że S. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Świadek ten oświadczył, że sporadycznie był obecny przy dostawach złomu dla firmy "A.", nie znał dostawców złomu, a o tym, że dostawcą złomu był S. A. wiedział "...od I. lub widząc Pana S. A. lub Pana K.". Według Sądu, sama obecność S. A. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności nie świadczy, iż osoba ta faktycznie sprzedawała skarżącemu złom, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Właściwie postąpiły organy podatkowe odmawiając także przeprowadzenia dowodu z dokumentów (faktur i wyciągów bankowych) firm, z którymi PHU "B" S. A. współpracowało w latach 2004 i 2005, tj. PHU "C" K. K. z P., PHU Z. K. z P. oraz "D" Sp. z o. o. w K.. Zdaniem Sądu, dowody te nie miały znaczenia w sprawie. Ustalenie, iż w ewidencji tych podmiotów znajdują się dokumenty źródłowe (faktury, wyciągi) wystawione przez "B" nie potwierdzałoby w żadnym razie, że S. A. prowadził rzeczywiście działalność gospodarczą. Ponadto zauważa się, że okoliczność, na którą ów dowód miał być prowadzony, tzn. wykazanie, czy S. A. prowadził, czy też nie, działalność gospodarczą, została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. W sprawie organy podatkowe ustaliły, o czym wyżej, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Na fakt, iż sporne w sprawie faktury dokumentują faktyczne transakcje nie wskazuje bynajmniej dokonana przez skarżącego sprzedaż złomu w ilości obejmującej zakup tego towaru od PHU "B" (podczas kontroli podmiotów nabywających od podatnika złom nie stwierdzono nieprawidłowości pozwalających zakwestionować transakcje sprzedaży złomu). Rzeczywista sprzedaż złomu dowodzi natomiast, że strona dokonywała obrotu złomem nieznanego pochodzenia. Reasumując, Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania, orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Skarżący, w którego interesie leżało poczynienie w/w ustaleń, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, nie dostarczył natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez stronę w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. Zaakcentować trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, znalazła tym samym pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w aktach niniejszej sprawy stwierdzenie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie ukierunkowane na uzyskanie z góry założonego celu, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Bezpodstawny jest również zarzut, iż w sprawie dokonano subiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków. Aktywność orzekających w sprawie organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia sprzecznego z oczekiwaniami strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa Kończąc rozważania w zakresie oceny objętej skargą decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem procesowym Sąd wskazuje, że w sprawie bez znaczenia pozostaje, czy działania S. A. wypełniły znamiona przestępstwa karnego skarbowego, oraz dlaczego w stosunku do niego nie jest prowadzone postępowanie karne. W sprawie nie zaistniała także przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nakazująca obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego, gdyż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Analizując zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT, Sąd stwierdza, że i w tej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważa się, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej istoty podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla tego podatnika faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Podatek naliczony, co do zasady, wynikać powinien z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako dokumentu stanowiącego podstawę od odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi wprost, iż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ustawa VAT przewiduje wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia dotyczy tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, w związku z czym nie może ona wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się tę zależność wprost rozstrzygając, że wynikające z przepisów Dyrektyw prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (np. sprawa C-342/87). Sąd stwierdza, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawej wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut, jakoby w sprawie dopuszczono się błędu subsumpcji. Organy podatkowe ustaliły bowiem, o czym traktują wcześniejsze wywody, że żadna z 83 faktur wystawionych przez PHU "B" nie dokumentuje faktycznej sprzedaży złomu. Powyższe za bezzasadny nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Skoro podatnik nie dokonał zakupu potwierdzonego fakturą, to trudno uznać, że poniósł on ciężar podatku naliczonego w tej fakturze. Sąd wskazuje, iż prowadząc postępowanie kontrolne Dyrektor UKS faktycznie, pierwotnie, materialno-prawną podstawę podjętych ustaleń upatrywał w normie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Powyższe wynikało, jak można domniemywać, z faktu, że zebrany przez ten organ - wyczerpujący - materiał dowodowy wskazywał na możliwość zastosowania do stanu faktycznego sprawy także i w/w przepisu. Niemniej jednak, w kończącej postępowanie w pierwszej instancji decyzji, bazując na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz podejmując na jego podstawie stosowne ustalenia, jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia powołano prawidłowo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Słuszność zastosowania w sprawie tej regulacji zaaprobował następnie Dyrektor Izby Skarbowej, po raz drugi rozpoznając sprawę i analizując zarzuty odwołania wskazujące, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane. Zauważyć trzeba, że organ drugiej instancji, w odpowiedzi na zarzut zmiany przez Dyrektora UKS materialnej podstawy rozstrzygnięcia, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i przeanalizował zgłoszone w odwołaniu przeciwdowody, stwierdzając, iż w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.