I SA/Bd 744/08

Dnia 06 stycznia 2009r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 stycznia 2009r. sprawy ze skargi E. S- na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustaleniu momentu zaliczenia premii pieniężnych do przychodu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów, wyrobów i usług. Od jednego z kontrahentów otrzymuje premię pieniężną za osiągnięcie określonej umownie wielkości zakupów. Po zakończeniu roku kalendarzowego kontrahent dokonuje zestawienia wielkości zakupów dokonanych w minionym roku przez stronę. Kontrahent oblicza wysokość premii przy zastosowaniu różnorodnych wskaźników, i tak wyliczoną kwotę wraz z opisem przesyła stronie, która obciąża kontrahenta wskazaną kwotą, a ten dokonuje przelewu. Moment rozliczenia przypada zawsze w następnym roku podatkowym, przeważnie jest to koniec stycznia lub początek lutego roku następnego. Dla potrzeb podatku dochodowego podatniczka powyższą premię zalicza do przychodów tego roku, w którym ją otrzymuje, na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, że wynika ona z wielkości zakupów dokonanych w poprzednim roku. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy prawidłowo zalicza otrzymaną premię pieniężną do przychodów w momencie jej otrzymania, czy powinna doliczyć ją do przychodów poprzedniego roku, tj. roku, w którym dokonywała zakupów u danego kontrahenta? W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono stronie w dniu [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do niego, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zdaniem organu w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Organ zauważył, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną w tym wypadku okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. W ocenie Ministra Finansów w przypadku, gdy umowa przewiduje, że premia pieniężna naliczana i otrzymywana będzie po zakończeniu roku kalendarzowego, a rozliczanie następuje na koniec miesiąca stycznia lub na początku miesiąca lutego następnego roku, to dniem powstania przychodu u skarżącej będzie zawsze ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień roku kalendarzowego. Strona pismem z dnia [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uważa, że premia pieniężna nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę, więc jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona dalej uważa, że otrzymana premia pieniężna nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę, ponieważ dokonywanie zakupów u dostawcy nie jest świadczeniem usług. Jej zdaniem premia jest przychodem w rozumieniu art.14i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów, wyrobów i usług. Po zakończeniu roku kalendarzowego otrzymuje od kontrahenta premię pieniężna za osiągnięcie określonej umownie wielkości zakupów. Moment rozliczenia przypada zawsze w następnym roku, przeważnie pod koniec stycznia lub na początku lutego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy momentu zaliczenia do przychodów premii pieniężnej. Skarżąca uważa, że jest to chwila otrzymania premii pieniężnej, natomiast organ podatkowy - że ostatni dzień roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ogólną zasadę dotycząca powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej zawiera art.14 ust.1 c wskazanej ustawy. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Nie ma sporu między stronami, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Zdaniem organu do sytuacji określonej przez skarżąca ma zastosowanie art.14 ust.1e ustawy podatkowej, według którego, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że przepis ten dotyczy tzw. usług ciągłych (np. M. Chudzik, Zasady powstawania przychodów z działalności gospodarczej, Monitor Podatkowy 2007, nr 12, s.25). Podobny pogląd wyraża organ podatkowy (s.3 interpretacji). W prawie cywilnym przez świadczenie ciągłe rozumie się świadczenie polegające na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania danego stosunku kontraktowego. Nie można w nim wyodrębnić poszczególnych zachowań się dłużnika, które można by uznać za samoistne świadczenia lub części określonego świadczenia. Taki charakter mają świadczenia wynajmującego, wydzierżawiającego, przechowawcy, przedsiębiorstw dostarczających energię elektryczną, gaz, wodę (J. Rajski, Prawo o kontraktach w obrocie gospodarczym, Warszawa 1994, s.131). W przypadku premii pieniężnej świadczenie skarżącej czy jej kontrahenta nie polega na jakimś stałym zachowaniu się. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów i strona otrzymuje ją od kontrahenta raz w roku. Trudno w ogóle powiedzieć, aby skarżąca świadczyła jakąś usługę. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie jest traktowane jako świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06). W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 14i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Premię pieniężną skarżąca powinna zatem zaliczyć do przychodów w chwili jej otrzymania. Mając na uwadze powyższe. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania H. Adamczewska - Wasilewicz I. Najda - Ossowska L. Kleczkowski