I SA/Po 1244/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008r. sprawy ze skargi JB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna – Kubicka J. B. prowadził w roku 2004 wraz z Ł. N. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą F. T."N." w zakresie transportu towarów i handlu artykułami spożywczymi. W zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2004r. J. B. wykazał: 1) przychód [...] zł, 2) koszty uzyskania przychodów [...] zł, 3) dochód [...] zł, 4) należny podatek dochodowy [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu oraz podatku akcyzowego za rok 2004 stwierdzono, iż nie dokonała ona faktycznego nabycia oleju napędowego od firmy PW "M." M. Z.. W rezultacie zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 5, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z [...]., określił J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. W oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie "N." ustalono, iż podatnik ujął w ewidencji księgowej faktury zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa W."M." M. Z.. Przesłuchany w charakterze świadka M. Z. zeznał, iż posiadał we wskazanym roku zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami i obrocie nieruchomościami. Handel paliwami zaproponował N. A.. Wystawiane przez M. Z. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Świadek nie posiadał środków finansowych, zaplecza technicznego ani środków transportu do prowadzenia działalności. Za wystawione faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...]groszy za litr paliwa. Nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna również jej wspólników. Nie wykluczył, że ktoś mógł dostarczać paliwo do firm, które widniały na fakturach, pokrywając dostawy wykazane przez jego firmę. Dodał, iż faktury zakupu paliw, które otrzymywał od firmy "A." Z. G. oraz firmy "A." R. R. również nie odzwierciedlały faktycznego handlu paliwami. Ustalono przy tym, że nabyty w 2004r. przez firmę "N." olej napędowy nie mógł pochodzić od N. A.. Z wyroku sądu karnego o sygn. II K 349/06 wynika bowiem, iż N. A. pośredniczył w wyszukiwaniu podmiotów gospodarczych zainteresowanych uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy "M." w okresie od [...]czerwca 2002r. do [...] grudnia 2003r. Przesłuchany w charakterze strony Ł. N. wyjaśnił, iż przedstawiciel firmy "M." nawiązał z nim kontakt telefonicznie. Podczas spotkania przedstawił mu ofertę cenową oraz dokumenty firmy: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i deklaracje podatkowe. Zamówienia były składane telefonicznie a przywiezione paliwo przelewano do zbiorników o poj. [...] litrów. Nie było problemów z jakością paliwa, dlatego Spółka nie żądała świadectw jakości. Ł. N. nie był w firmie M. Z., nigdy się też z nim nie widział. Nie wie również, skąd pochodziło paliwo. Zapłata za nie następowała gotówką, którą odbierali kierowcy. Przy dostawie kierowcy zostawiali dowód WZ. Fakturę oraz dowody wpłaty Spółka otrzymywała pocztą. Przesłuchany stwierdził ponadto, iż ilość paliwa wykazana na spornych fakturach rzeczywiście została dostarczona do Spółki i zużyta przy świadczeniu usług transportowych. Drugi ze wspólników Spółki – J. B. oświadczył, iż nie zajmował się sprawami transportu ani zakupem paliw. Nie organizował zakupu paliwa z firmy M. Z., wie jednak, iż znajdujące się w zbiornikach paliwo zostało zużyte do świadczenia usług transportowych. Nie wie, od kogo firma "M." kupowała paliwo. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił i nie wykazał, że transakcje wymienione na fakturach miały rzeczywisty przebieg (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż M. Z. był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Wystawiał tzw. "puste" faktury, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Nie kupował paliwa, nie mógł zatem go sprzedawać. Zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe podatnika nie zostały uznane za dowód w części kosztów dotyczących faktur VAT na olej napędowy od PW "M.". Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Faktury wystawione przez firmę M. Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego wynikające z nich wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, (na udziałowca przypada 50 % tej kwoty), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.i B., w oparciu o powołane przepisy ustawy podatkowej, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany rok. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania bądź przekazania do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 95 i 97 k.c. polegające na ustaleniu, iż firma "M." wystawiała faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy każdej fakturze towarzyszyła dostawa, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na sprzecznych ustaleniach, iż z jednej strony faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego a z drugiej - że dostawy miały miejsce. W uzasadnieniu odwołujący podał, iż organ I instancji ograniczył się do przytoczenia zeznań poszczególnych osób, nie dokonując pełnej ich oceny oraz oceny innych dowodów. Stwierdził, iż poszczególne dostawy dokonane zostały, w świetle przepisów prawa cywilnego, przez osoby działające w imieniu i na rzecz M.Z.. Zawarte umowy sprzedaży zostały wykonane, co znalazło potwierdzenie w fakturze odpowiadającej dostarczonej ilości paliwa. Nie ma przy tym znaczenia, iż dla wykonania takiej dostawy M. Z. posłużył się osobami trzecimi. Wbrew ustaleniom organów podatkowych M. Z. wystawiał więc faktury potwierdzające transakcje gospodarcze oraz mógł sprzedawać paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firma M. Z. wystawiała faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Znajdują one bowiem odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a mianowicie: w protokole z przesłuchania M. Z. z [...]., ustaleniach kontroli przeprowadzonej w firmie "M." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dot. określenia R. R. zobowiązania w podatku VAT za 2004r., wyroku Sądu Rejonowego w L. sygn. akt II K 12/07. Ponadto w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z [...]r. włączono do zebranego materiału protokoły z przesłuchań K. S., który zeznał, iż kupował fikcyjne faktury od M. Z., a następnie sprzedawał je, m. in. firmie "N.". Nie wie, czy faktury były wystawiane "na fikcyjne dostawy, czy też dostawy się odbyły". Wyszukiwał odbiorców faktur, przekazując ich dane N. A.i. Po zakończeniu współpracy N. A., zaczął współpracować, w zakresie wystawiania faktur, z M. Z.. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w treści wyroku Sądu Rejonowego w L. II K 349/06, zgodnie z którym N. A. pośredniczył w uzyskaniu dla K. S. poświadczających nieprawdę faktur na nabycie oleju napędowego od firmy "M." wystawionych na rzecz m. in. FTH "N." w okresie [..] czerwca 2003r. –[...] listopada 2003r. Ponadto jak wynika z wyjaśnień N. A. za przekazywanymi K. S. fakturami nigdy nie było dostaw paliwa (protokół z przesłuchania z dnia [...].). W ocenie organu odwoławczego treść zeznań podatnika nie potwierdza, że transakcje wynikające ze spornych faktur miały rzeczywiście miejsce. Odwołujący, poza fakturami, nie wskazał dowodów dokumentujących istnienie transakcji (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby wskazał, iż w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oparto się nie tylko na zeznaniach, ale i ustaleniach kontroli czy orzeczeniach sądów karnych. Wbrew twierdzeniu odwołującego nie zakwestionowano, iż paliwo było faktycznie dostarczane do Spółki. Uznano jedynie, iż na pewno nie pochodziło z firmy "M.". Podkreślił Dyrektor, iż mimo podjętych starań, nie udało się ustalić, kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, podatnik nie przedstawił bowiem żadnych informacji czy wyjaśnień w tym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie mógł więc udzielić im pełnomocnictwa. Podatnik nie pamięta przy tym żadnych danych pozwalających na identyfikację przedstawiciela handlowego firmy "M.". Za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 95 tej ustawy można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Natomiast w myśl art. 97 osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Przedstawicielstwo odnosi się do czynności prawnych, natomiast dostawa oleju napędowego jest czynnością faktyczną. Wobec tego nie można udzielić pełnomocnictwa do dostarczania paliwa. Jednocześnie trudno uznać szoferkę samochodu za lokal przedsiębiorstwa, nie jest ona bowiem przeznaczona do obsługiwania publiczności. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji zasadnie uznał, iż sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji w sposób prawidłowy określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej albo stwierdzenie ich nieważności, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 95 i art. 97 k.c. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z zeznań M.Z. na okoliczność, które osoby miały "pokrywać dostawy" wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego oraz konfrontacji między M. Z., N. A. oraz Ł. N. na okoliczność ustalenia, czy świadczenia wykazane w poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego zostały wykonane i przez kogo. W uzasadnieniu skarżący wyraża pogląd, iż poszczególne dostawy dokonane zostały, w świetle przepisów prawa cywilnego, przez osoby działające w imieniu i na rzecz M. Z. Zawarte umowy sprzedaży zostały wykonane, co znalazło potwierdzenie w fakturze odpowiadającej dostarczonej ilości paliwa. Nie ma przy tym znaczenia, iż dla wykonania takiej dostawy M. Z. posłużył się osobami trzecimi. Wbrew ustaleniom organów podatkowych M. Z. wystawiał więc faktury potwierdzające transakcje gospodarcze oraz mógł sprzedawać paliwa. Skarżący stwierdził ponadto, iż przesłuchanie M. Z. oraz dokonanie konfrontacji pomiędzy Ł. N. a N. A. pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. W piśmie z 2 grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, kwestionując fakt wydania upoważnienia J. O. do podpisania zaskarżonej decyzji oraz legalność powołania na stanowisko osób udzielających temu pracownikowi upoważnienia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył upoważnienie J. O. z [...]marca 2007r. do podpisywania dokumentów i pism, zgodnie z zakresem stałych uprawnień określonych w zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P., w razie nieobecności kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych do wysokości [...] zł kwoty sporu, Zarządzenie Nr 43/06 Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej w P., zał. nr 1 do Zarządzenia – Regulamin Organizacyjny oraz zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego – Zakres stałych uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do żądania stwierdzenia nieważności wydanych przez organy podatkowe decyzji. W ocenie Sądu jest ono bezzasadne. Decyzje zostały wydane przez organy podatkowe właściwe w sprawie, istniała także podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczą sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną, zostały skierowane do osoby będącej stroną w sprawie, są wykonalne, a ich wykonanie nie spowoduje czynu zagrożonego karą. Wreszcie nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz nie zawierają wady powodującej nieważność z mocy przepisu prawa. Nie zaistniała zatem żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., która uzasadniałaby stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W dalszej kolejności rozważyć należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. Z. prowadzącego firmę "M." faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenia mają zeznania M. Z.. Przesłuchany w charakterze świadka (k. 23 - 25 akt pod.) zeznał, iż w 2004r. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie handlu paliwami. W ramach tej działalności wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Nie posiadał bowiem żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności (magazynów paliw, środków transportu, środków finansowych), nie zatrudniał również pracowników. Faktury wystawiał na zamówienie składane przez N. A., który przekazywał mu wszelkie niezbędne w tym zakresie informacje. Wskazał świadek, że za tak wystawione faktury otrzymywał ok. 6 gr. za litr paliwa. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "M." wykazało, iż M. Z. w 2004r. przedstawił fikcyjne faktury nabycia paliw do swojej firmy. Faktury wystawiał "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur) a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez (wynik kontroli z [...]. – k. 165 akt pod.). Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zeznania M. Z. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych wskazanych okolicznościach. Przede wszystkim Spółka "N." nie mogła kupować oleju napędowego, skoro firma "M." M. Z. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "A." (kontrahent firmy "M.") wynika bowiem, iż R. R. nigdy nie posiadał paliwa a wystawione w 2004r. faktury sprzedaży służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (decyzje Dyrektora UKS dot. "A." R. R. k. 97 - 103 akt pod.). Okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur przez M. Z. potwierdził również K. S., który przyznał się do pośredniczenia w załatwianiu fikcyjnych faktur na zakup oleju napędowego, podając, iż były one wystawiane przez firmę "M.". Fikcyjne faktury kupowała m. in. firma "N." (protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...]. k. 193 – 195 akt pod., protokół konfrontacji z [...]. k. 199 – 201 akt pod.). Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w O. N.A. wyjaśnił, że za wystawianymi przez Z. fakturami, które przekazywał K. S., nie była realizowana dostawa paliwa (protokół z dnia 26 stycznia 2006r. k. 158 – 160 akt pod.). Złożone wyjaśnienia znalazły odzwierciedlenie w treści wyroku Sądu Rejonowego w L. II K 349/06 (k. 111 akt pod.), w świetle którego N. A. pośredniczył w uzyskaniu fikcyjnych faktur dla K. S. lub też osobiście "wyszukiwał" podmioty gospodarcze, zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy "M." wystawionych m. in. na rzecz FTH "N." s.c. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.). Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od firmy "M." nie miało miejsca – nie jest zasadny. Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, iż nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja, iż między stronami dochodziło (w szoferce pojazdu) do zawarcia umowy dostawy, a także, iż "w tym zakresie M. Z. uzyskał od niezidentyfikowanej osoby nieodpłatne świadczenie w naturze (paliwo) podlegające opodatkowaniu" – nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim twierdzenia te sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż faktury wystawione przez M. Z. były fikcyjne. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Jeżeli chodzi o twierdzenia skargi dotyczące zawierania bliżej nieokreślonych umów z kierowcami pojazdów, to są one bez znaczenia, skoro osoby te nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przedstawiły stosownego pełnomocnictwa. Podnieść należy, iż organ odwoławczy dysponował szeregiem licznych przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z firmą "M.". Przedmiotem rozstrzygnięcia są poszczególne miesiące roku podatkowego. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu. Wskazuje to na współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności w dniu dostawy towaru (do rąk kierowcy), realizowana w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki bez ustalenia danych personalnych ich odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki. Było to istotne chociażby dla sprawdzenia czy wysokie kwoty rzekomo powtarzających się wpłat ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk osób uprawnionych do ich odbioru. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odmowy przesłuchania M. Z. na okoliczność ustalenia osób "pokrywających" dostawy wykazane na spornych fakturach oraz konfrontacji pomiędzy nim a N. A.. Należy zauważyć, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 lutego 2007r. dot. N. A. (k. 107 – 119 akt pod.) oraz protokół z jego przesłuchania w dniu 26 stycznia 2006r. (k. 158 – 160 akt pod.), z których jednoznacznie wynika, iż No. A. uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur w roku 2003. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarówno M. Z., jak i N. A. nie wskazali osób, które dokonywały dostaw paliwa do firmy "N." w 2004r. Co więcej żaden ze wspólników Spółki nie przedłożył żadnych informacji czy wyjaśnień pozwalających na ustalenie osób dokonujących rzeczywistych dostaw paliwa. Odmawiając przesłuchania oraz dokonania konfrontacji, organ podatkowy nie naruszył więc powołanego przepisu art. 188 O.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nie posiadającą upoważnienia. Starszy komisarz skarbowy J. O. został w dniu [..]marca 2007r. upoważniony przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie § 15 pkt 3 zał. nr 1 do Zarządzenia Nr 43/06 Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej, do podpisywania dokumentów i pism, zgodnie z zakresem stałych uprawnień określonych w zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P., z wyłączeniem postanowień i decyzji wydawanych w trybach nadzwyczajnych, w zakresie spraw objętych właściwością rzeczową Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą – w razie nieobecności kierownika Oddziału – do wysokości [...] zł kwoty sporu za dany rok podatkowy. Powołany jako podstawa upoważnienia § 15 pkt 3 Regulaminu Organizacyjnego stanowi, iż kierownika komórki organizacyjnej w razie jego nieobecności zastępuje wyznaczony i zaakceptowany przez kierującego pionem pracownik. Z kolei w oparciu o § 2 ust. 1 zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego – "Zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych do wydania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach" Dyrektor Izby Skarbowej upoważnił kierowników oddziałów w komórkach organizacyjnych Izby Skarbowej w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich oraz odpowiedzialności osób trzecich do podpisywania decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych do [...] zł kwoty spornej wynikającej z decyzji z wyłączeniem odsetek za zwłokę. Wobec powyższego nie można przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego podpisana została przez osobę nie posiadającą upoważnienia. Ponadto Sąd zauważa, iż akty powołania na stanowisko osób udzielających pracownikowi Izby upoważnienia, nie zostały podważone w jakimkolwiek postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08). Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 143 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka