II FSK 1916/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1365/08 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z 21.11.2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ustalił K.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wysokości 1.161.131zł. Dyrektor Urzędu kontroli ustalił, że skarżący wspólnie z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dysponował w 2000 r. środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 264.586,58zł, na które składały się: kwota 74.486,58 zł. stanowiąca dochód do opodatkowania (według złożonego zeznania PIT-36 za 2000r.) oraz przychody ze sprzedaży udziałów w działkach budowlanych, z tytułu umowy użytkowania pieniędzy i ze sprzedaży mieszkania własnościowego w P. K.D. wspólnie z małżonką poniósł, w 2000 r., wydatki w łącznej kwocie 3.360.934,60zł z tytułu: remontu lokalu WZ, wydatków na budowę domu, wykupu polisy "ubezpieczenia na życie" [...], kosztów utrzymania i składki na ubezpieczenie zdrowotne swoje i małżonki. Różnicę między kwotą wydatków a udokumentowanymi dochodami organ podatkowy pierwszej instancji określił jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 3.096.348,02 zł. Nie uznał za prawdziwe oświadczenia K. i J.D., iż darowizna od ojca J.D. z 1977r., w kwocie 100.000 USD, miała bezpośredni wpływ na wielkość zasobów gotówki podatników w 2000r., z uwagi na potwierdzenie Banku [...] z 15.06.1992r. o wypłacie kwoty 100.000 USD z rachunku dewizowego "A", z przeznaczeniem na wywóz za granicę. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, zawartych w oświadczeniu z 21.06.2006r., że w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku odłożył on oszczędności w kwocie 750.000 USD. Nie dał też wiary wyjaśnieniom K. i J.D., że w okresie poprzedzającym kontrolowany rok zdołali oni odłożyć 2.500.000,00 zł w sytuacji, gdy osiągane przez K. i J.D. dochody do opodatkowania deklarowane w poprzednich latach, w rocznych zeznaniach, wynosiły: za rok 1997- 11.374,00zł, za rok 1998 - 28.642,00zł, za rok 1999 - 28.998,00zł. 2. Skarżący, w odwołaniu, wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że wydatki skarżącego nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym i deklarowanym mieniu. Wskazał szereg dokumentów, w tym dokumenty pochodzące od organów skarbowych, potwierdzające fakt posiadania środków finansowych. W pisemnych wyjaśnieniach z 16.02.2007 r. oświadczył, że przedłożone w toku kontroli dokumenty wskazują na obrót dewizami i potwierdzają fakt wywozu środków pieniężnych za granicę, w celu zakupów towarów handlowych oraz ich późniejszego przywozu do Polski, celem odsprzedaży ze znacznym zyskiem. Dołączył kserokopie dokumentów, w tym: kilka stron z paszportu własnego oraz małżonki, faktury zakupu sprzedaży, zestawienie wizytówek firm oraz dokumenty odprawy celnej, wyjaśniając, że do czasu zmian ustrojowych prowadzona przez niego działalność gospodarcza miała liczne ograniczenia prawne, dlatego nie ujawniał jej. Działalność ta trwała od połowy lat 80-tych do początku lat 90-tych. 3. Postanowieniem z 27.04.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 4. Decyzją z 15.09.2008 r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w niższej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ojciec J.D. S.K. nie mógł zgromadzić środków pieniężnych, w wysokości umożliwiającej przekazanie córce darowizny w kwocie 100.000 USD, ponieważ, aby dysponować taką kwotą, musiałby zarabiać czterokrotnie ponad przeciętny poziom wynagrodzeń przyjętych dla podstawy wymiaru świadczeń emerytalnych w okresie od 1957 r. do 1977 r. bez ponoszenia w tym okresie żadnych kosztów. Ponieważ darczyńca nie uiścił należnego podatku od kwoty 100.000 USD, darowizny nie może uznać za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., K.D. będąc zatrudnionym w Spółdzielni Pracy [...] w okresie od 1.09.1989r. do 31.12.1990r., z wynagrodzeniem przyznanym mu w dniu 1.12.1989r, nie mógł z tytułu świadczonej pracy zgromadzić środków dewizowych wysokości 500.000 USD. Organ odwoławczy nie uznał za prawdziwe oświadczenia z 21.06.2006r, K. i J.D., że z tytułu importu dużej ilości alkoholu w 1989 r. i jego dystrybucji, otrzymał on prowizję w wysokości 500.000 USD. W okresie zatrudnienia w Spółdzielni Pracy [...] w P., skarżący nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mógł więc otrzymać prowizji z tytułu importu alkoholu. Działalność gospodarczą zaczął prowadzić od 1.09.1990r., jako wspólnik Spółki Cywilnej [...], co potwierdza decyzja Urzędu Skarbowego P. z dnia 30.11.1990r. Skarżący nie przedstawił dowodu o zgromadzeniu oszczędności w wysokości 250.000 USD, z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z A.J. w latach 1990 – 1993, w ramach Spółki Cywilnej [...]. Za dowód nie uznał kserokopii faktur kupna sprzedaży i dokumentów odpraw celnych, gdyż na ich podstawie stwierdzić można tylko to, że Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] prowadząc działalność handlową poza granicami kraju, obracało znaczącymi środkami dewizowymi. Z zeznań skarżącego oraz świadka A.J. wynika, że dochody uzyskane w okresie prowadzenia tej działalności nie były przez skarżącego ujawnione i opodatkowane. Odnosząc się do okoliczności dotyczącej uzyskania przez K.D. dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, iż w zeznaniach podatkowych zarówno skarżący jak i jego małżonka wykazali stratę. O braku posiadania przez skarżących oszczędności w 2000 r. świadczyło także zaciągnięcie przez nich kredytu oraz zawarcie pomiędzy skarżącym i M.R. w dniu 18.04.2000r. umowy użytkowania pieniędzy w kwocie 100.000,00 zł, i nie zwrócenie ich w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłanie dokumentów dotyczących operacji finansowych z lat 1999-2000r., prowadzonych przez podmiot PUH [...], w tym deklaracji podatku VAT-7. Zestawiając w tabeli poniesione nakłady i wypracowane dochody za lata 1999 i 2000 organ odwoławczy ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2000r., skarżący z własnych środków poniósł wydatki w kwocie 1.521.416,00zł. Opierając się na zgromadzonych w sprawie dokumentach, w tym deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniu rocznym PIT-36, skorygował wydatki podatnika na remont Restauracji [...], do wyżej wymienionej kwoty. Uwzględnił również wyjaśnienie skarżącego dotyczące wykorzystania środków pieniężnych w kwocie 2.850.000,00zł na sfinansowanie wydatków poczynionych w 2000r. przez podatnika i jego małżonkę. 5. K.D., w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł te same argumenty co w odwołaniu dowodząc, że w czasie reformy ustrojowej zgromadził duże zasoby finansowe, których podstawę stanowiła darowizna w kwocie 100.000 USD otrzymana w 1977 r. od teścia. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 7. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdził, że wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych -opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącego mienie, nie ma waloru legalności, ponieważ nie pochodzi z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo wywiodły, że oszczędności skarżącego z działalności gospodarczej w spółkach "[...]" i "[...]" w wysokości 750.000,USD są niewiarygodne i nie wynikają z wyliczeń, zaś twierdzenia skarżącego dotyczące tych oszczędności, pozostają ze sobą w sprzeczności. Sąd wskazał, że w rozliczeniu z wspólnikiem A.J. skarżący twierdził, że spółka "[...]" nie przynosiła żadnych zysków, a na użytek tego postępowania twierdził, że zaoszczędził w spółce "[...]" kwotę 250.000 USD. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe ze szczególną starannością i dbałością, wyjaśniając ewentualne nieścisłości na korzyść skarżącego. 8. W skardze kasacyjnej z 2 września 2009 r., K.D. zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zakwestionowanemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm., dalej jako psd ). Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 dalej; u.s.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków (tzn. rozchodów środków pieniężnych), a nie kosztów (które są ujmowane w księgach podatkowych), które to pojęcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za tożsame. W zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przyjął, że koszty roku podatkowego określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oznaczają wydatki roku podatkowego. Stosując zasadę "memoriałową" dla ustalenia wydatków poniesionych w roku podatkowym, WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wydatek oznacza rozchód środków pieniężnych, a tylko wydatki dają podstawę do naliczenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3. Stan faktyczny sprawy został więc błędnie ustalony i do błędnego stanu faktycznego niewłaściwie zastosowano przepis prawa materialnego. W ocenie skarżącego, nie słuszny jest pogląd, zgodnie z którym dochody przedawnione podlegają opodatkowaniu 75 % podatkiem zryczałtowanym. Darowizna od teścia powinna być uznana za źródło finansowania późniejszych wydatków, gdyż przedłożony dowód wypłaty tej kwoty nie budzi wątpliwości i potwierdza fakt jej posiadania. Wobec tego, że obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się przez skarżącego na darowiznę, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 psd i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - O zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629), fakt ten, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu. Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. uzasadnił tym, że Sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, co oznacza, że żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji powinien w wyroku uwzględnić nie tylko prawidłowo zinterpretowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli tego nie uczynił, naruszył przepisy postępowania. Skoro art. 151 p.p.s.a. pozwala oddalić skargę jedynie w razie jej nieuwzględnienia, to zastosowanie tego przepisu musi poprzedzać zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd, do sposobu ustalenia wydatków w oparciu o zeznanie PIT, a nie o wysokość rzeczywiście poniesionych wydatków. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Pełnomocnik skarżącego, formułując skargę kasacyjną, oparł ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucił bowiem naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 u.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.03.2005 r., sygn. akt FSK 618/04 ONSA i WSA 2005/6/120). 2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd w uzasadnieniu nie ustosunkował się do zarzutu braku podstaw do uznania "kosztów podatkowych jako wydatki", nie mógł być uwzględniony z następujących powodów. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno znaleźć się wskazanie, czy i dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skargi: zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W badanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się zarówno do argumentów skarżącego, jak i wszystkich zarzutów skargi. Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten może być samodzielną podstawą kasacyjną ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2003, II FPS 8/09, ONSA i WSA 1010/3/39). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. 3. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Obowiązek ten spoczywa na sądzie jedynie wówczas, gdy sąd, kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Brak jest więc podstaw dla sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. 4. Nie sposób też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa ustrojowego. Uregulowano w nim kognicję sądu administracyjnego i wskazano kryterium, według jakiego dokonywana jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd mógłby naruszyć ten przepis tylko wówczas, gdyby zastosował inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Nie naruszył również art. 151 p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi było uzasadnione. 5. Zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegał, zdaniem skarżącego, na utożsamieniu przez Sąd pierwszej instancji kwoty wydatków roku 2000 z kwotą kosztów roku podatkowego określonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego zarzutu, pełnomocnik skarżącego uznał, że: "Stosując zasadę memoriału dla ustalenia wydatków poniesionych w roku podatkowym, WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." ( str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to – mylne zrozumienie treści przepisu. Wobec tak postawionego zarzutu należy stwierdzić wadliwość sformułowania tej podstawy kasacyjnej ponieważ nie dotyczy ona błędnej wykładni. Pełnomocnik skarżącego usiłuje, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podważyć ustalenia stanu faktycznego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie postawić zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł ocenić czy w prawidłowy sposób, Sąd pierwszej instancji orzekający w badanej sprawie, skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą wskazanej w skardze kasacyjnej normy prawnej. 6. Zdaniem Sadu, następny zarzut skarżącego, że dochód, którego opodatkowanie uległo przedawnieniu, stał się dochodem oficjalnym i może stanowić źródło finansowania wydatków skarżącego, jest bezpodstawny. O tym, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania stanowi wprost art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określając, że jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na ich podstawie ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich’" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez pełnomocnika skargi kasacyjnej, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się nawet na przychody nie opodatkowane. Jeżeli skarżący nie może wskazać mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc z przychodów mających cechę legalności, to nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku - zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie są sprzeczne z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której pokrycie wydatków podatnika wartością zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co byłoby niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, za przychody opodatkowane w rozumieniu powyższego przepisu, rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (- zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. 8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.