I FSK 660/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w O. "R." S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 451/08 w sprawie ze skargi P. w O. "R. " S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. w O. "R." S. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 451/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. R. R. R. w O. "R. O." S. A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2007 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2002 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt. W wyniku korekt w miejsce zobowiązań podatkowych Spółka zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wniosek ten Spółka uzupełniła pismem z dnia 20 lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych w dniu 27 grudnia 2007 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Podstawę odmowy stanowił art. 165 a § 1 O.p. Organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji wpłynął po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia deklaracji, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie zarzucając błędne zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki korekta deklaracji może być dokonana, dopóki zobowiązanie podatkowe za dany okres nie ulegnie przedawnieniu, zatem korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. mogły być złożone do końca 2007 r. Podniosła, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od daty złożenia ostatniej deklaracji (w postaci korekty). Według Strony, dopiero w wyniku złożonych korekt powstała nadpłata, co powinno oznaczać, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., powinien być liczony od daty złożenia ostatniej obowiązującej deklaracji (korekty). Zaznaczyła też, że złożony przez nią wniosek dotyczy stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w 2002 r., co oznacza, że Spółka nabyła określone prawa w 2002 r. W art. 80 § 1 O.p., obowiązującym w 2002 r., ustawodawca nie przewidział zaś sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe zostało wykazane nienależnie, tak jak w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Za zasadne uznał organ II instancji stanowisko, iż nadpłata powstała w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po tej dacie oraz dlatego, że nadpłatę podatkową powinno się oceniać według stanu prawnego ustawy, pod rządami której, dana nadpłata powstała jako określona wartość podatkowa. Powołując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3, art. 73 § 1 pkt 6, art. 79 § 2 pkt 2) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. minął w poszczególnych miesiącach 2007 r. Wobec wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 165 a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczyć należy, od dnia złożenia ostatnio obowiązującej deklaracji (korekty). Doprowadziłoby to do sytuacji, iż prawo do złożenia takiego wniosku przedawniałoby się w różnych terminach w zależności od tego ile podatnik złożył korekt i kiedy złożył ostatnią. Pozostaje to w sprzeczności z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organ stwierdził również, iż korekta deklaracji, gdy powoduje, że zobowiązanie jest niższe, niż poprzednio wykazane, nie oznacza, że podatnik może w każdym czasie poprzez korektę deklaracji sam stwierdzić, że wykazane przez niego w poprzedniej deklaracji zobowiązanie nie istniało, a zatem zapłacona kwota stanowi nadpłatę. Termin, po upływie którego wygasa prawo do wykazania nadpłaty w skorygowanej deklaracji określa wyraźnie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organ podkreślił, iż odrębną instytucją jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła, iż skutki zdarzeń powstałych pod rządami dawnego prawa należy oceniać według przepisów dotychczasowych. Złożony przez nią wniosek dotyczył stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w 2002 r., a zatem Skarżąca nabyła określone prawa w 2002 r. Spółka podkreśliła, iż dokonując zmian przepisów od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca nie uregulował zasad stosowania (wstecz) nowych regulacji w kwestii uprawnień wynikających z nadpłaty podatku i powołała wyroki sądów administracyjnych, wskazujących na konieczność stosowania przepisów obowiązujących przed dniem ich zmiany. Skarżąca powołała art. 80 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., i podniosła, iż ustawodawca nie przewidział w nim sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie zostało wykazane nienależnie (jak w niniejszej sprawie). Taką sytuację należy odróżnić od wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Wykazanie zobowiązania podatkowego nienależnie jest inną okolicznością niż wykazanie zobowiązania w wysokości większej od należnej. Spółka wskazała również, iż nadpłata podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej powstała, zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., z dniem zapłaty podatku. Nadpłata nie mogła zatem powstać po raz drugi w 2007 r., czyli w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest pozorne, gdyż organ nie starał się wyjaśnić, na jakich podstawach uznaje określone stwierdzenia za prawidłowe i dlaczego należy stosować przepisy przez niego wskazane. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za niezasadną. Sąd ten przyjął, że postępowania w takich sprawach podlegają rozpoznaniu w oparciu o znowelizowane przepisy O.p. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zasadnicze znaczenie ma bowiem data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił, iż wniosek taki wszczyna nowe postępowanie, które musi być prowadzone zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wszczęcia postępowania. Sąd I instancji zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia retroaktywności i zasady natychmiastowego działania prawa nowego. Sąd stwierdził, że znowelizowane przepisy O.p., obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., wobec braku przepisów intertemporalnych w zakresie postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty, "przechwyciły w toku" sytuację trwającą - możliwość wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Momentem "zamykającym" taką sytuację jest upływ 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczony od dnia złożenia deklaracji. Innymi słowy, zdaniem Sądu, wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego, natychmiastowego działania nowego prawa w zakresie postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów, zdaniem Sądu niniejsza sprawa winna być rozpoznana na podstawie znowelizowanych przepisów O.p. Następnie Sąd dokonał analizy przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz przepisów uprawniających do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień. Jako przykład takich ograniczeń w przepisach O.p. powołał art. 68 i następne, które regulują kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także opisany art. 79 § 2 zakreślający termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Regulacje te mają na celu ograniczenie w czasie możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. Wskazał również na art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenie ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym Sąd uznał, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było przyznanie nieograniczonego w czasie prawa do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług, czy to przez organy podatkowe, czy też przez samych podatników. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanych przepisach (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. z naruszeniem zasady "lex retro non agit" oraz "lex benignior", - niewłaściwe zastosowanie, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 73 § 1 pkt 6 O.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu powstania nadpłaty z dniem złożenia korekty deklaracji, zamiast w dacie zapłaty nienależnej kwoty w 2002 r. Na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że okoliczność powstania nadpłaty, rozumiana jako przysługujące podatnikowi uprawnienie, determinuje wszelkie prawa związane z tą nadpłatą, a które zostały określone (zawarte) w przepisach obowiązujących w czasie, kiedy przedmiotowa nadpłata powstała, jeśli przepisy te były korzystniejsze niż przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca, co do zasady, zgadza się prymatem natychmiastowego działania nowych przepisów (ustawy), ale w zakresie przysługujących uprawnień nie może to ich ograniczać bądź niwelować, zwłaszcza jeśli brak jest przepisów przejściowych nakazujących stosowanie nowej ustawy (znowelizowanych przepisów). Pełnomocnik Skarżącej wskazywał na istotne znaczenie stosowania zasad prawnych przy dokonywanych zmianach przepisów prawnych, a także w procesie tworzenia oraz interpretowania regulacji prawno-podatkowych. W tym zakresie pełnomocnik Strony odniósł się w szczególności do zasady "lex retro non agit" oraz zasady stosowania prawa korzystniejszego ("lex benignior"), powołując się na liczne cytaty zaczerpnięte z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zwracał uwagę na szczególny aspekt konieczności uwzględnienia zasady sprawiedliwości społecznej. W odniesieniu do drugiego zarzutu pełnomocnik Strony uznał między innymi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji w 2007 r. nie może determinować oceny powstania nadpłaty w 2002 r. Strona skarżąca złożyła bowiem korekty, bo tego wymagały przepisy proceduralne zarówno z 2002 r., jak i z 2007 r., ale sam wniosek dotyczył nadpłaty, której powstanie w 2002 r. nie było - w świetle wówczas obowiązujących przepisów - powiązane z jakimkolwiek składaniem korekt deklaracji. W związku z powyższym stwierdził, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 73 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nieprawidłowo uznał, iż nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji, zamiast w dacie zapłaty nienależnej kwoty w 2002 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejsze sprawie jest prawidłowość postanowienia organu podatkowego odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, złożony w dniu 27 grudnia 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. jest spóźniony. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odmienne stanowisko zajmuje skarżący, który uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło. W tym zakresie powołuje się na unormowania obowiązujące w 2002 r., a więc w momencie powstania nadpłaty. W tym sporze, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał racje Dyrektorowi Izby Skarbowej, aczkolwiek argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest w pełni prawidłowa. Odnośnie wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty stan prawny ulegał pewnym zmianom. Pierwotnie, w momencie składania deklaracji przez podatnika przedmiotowych deklaracji zagadnienie to regulował przepis art. 80 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano nowelizacji powyższych unormowań. Przedmiotowe zagadnienie uregulowano w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ustawodawca dokonując wskazanej nowelizacji nie zawarł odnośnie tych unormowań przepisów intertemporalnych. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko prezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że dla ustalenia, który stan prawny ma zastosowanie decydujące znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie argumentacja zawarta w uzasadnieniu opierała się na stanowisku wyrażonym w glosie Ewy Łętowskiej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Racje należy bowiem przyznać autorowi skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, oba orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata powstała w 2002 r., to jest w momencie zapłaty podatku przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uznał, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. jest chybiony. W 2002 r., to jest w momencie powstania nadpłaty, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak wcześniej wspomniano, regulował art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem należy się zgodzić ze skarżącym, że ten przepis powinien mieć zastosowanie w stosunku do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżącego. Pomimo tego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wynika to stąd, że pomimo pewnych różnic semantycznych obowiązujący w 2007 r. przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit a i b/ O.p. posiadał identyczną zawartość normatywną jak poprzednio obowiązujący w 2002 r. art. 80 § 1 pkt 2 O.p. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2002 r. był w istocie taki sam jak na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przepisie tym rzeczywiście pominięte było sformułowanie zawarte w art. 79 § 2 pkt 1 lit. b "zobowiązanie podatkowe nienależne", ograniczono się bowiem do stwierdzenia "zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej". Nie oznacza to jednak, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, by w sformułowaniu "wykazanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej" nie mieściła się sytuacja wykazania i wpłacenia zadeklarowanego podatku od towarów i usług, zamiast wykazania kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest przecież wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek naliczony przewyższa podatek należny podatnik wykazuje kwotę podatku do zwrotu lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli natomiast podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. W razie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zwrotu dochodzi więc do wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, w doktrynie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX, wydanie III). Wniosek ten potwierdza także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87. W uzasadnieniu podkreślono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by przepisy określające termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące w 2002 r. były bardziej korzystne dla podatników niż obowiązujące w momencie złożenia wniosku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżone postanowienie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).