I SA/Ol 451/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT oddala skargę W dniu 27 grudnia 2007r. Spółka A złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2002r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt. W wyniku korekt w miejsce zobowiązań podatkowych Spółka zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wniosek ten Spółka uzupełniła pismem z dnia 20 lutego 2008r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego na opisane postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]"., uchylił postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując art.79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nieuzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002r. Kolejnym postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych w dniu 27 grudnia 2007r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Podstawę odmowy stanowił art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji wpłynął po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia deklaracji, o którym mowa w art.79 §2 pkt 2 Ordynacji. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie zarzucając błędne zastosowanie art.79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki korekta deklaracji może być dokonana, dopóki zobowiązanie podatkowe za dany okres nie ulegnie przedawnieniu, zatem korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002r. mogły być złożone do końca 2007r. Podniosła, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od daty złożenia ostatniej deklaracji (w postaci korekty). Według strony, dopiero w wyniku złożonych korekt powstała nadpłata, co powinno oznaczać, że termin 5 lat, o którym mowa w art.79 §2 pkt 2 Ordynacji, powinien być liczony od daty złożenia ostatniej obowiązującej deklaracji (korekty). Zaznaczyła też, że złożony przez nią wniosek dotyczy stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w 2002r., co oznacza, że Spółka nabyła określone prawa w 2002r. W art.80 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązującym w 2002r., ustawodawca nie przewidział zaś sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe zostało wykazane nienależnie – jak w niniejszej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Za zasadne uznał organ II instancji stanowisko, iż nadpłata powstała w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po tej dacie oraz dlatego, że nadpłatę podatkową powinno się oceniać według stanu prawnego ustawy, pod rządami której, dana nadpłata powstała jako określona wartość podatkowa. Powołując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty (art.72 §1 pkt 1, art.75 §2 pkt 1 lit.b i §3, art.73 §1 pkt 6, art.79 §2 pkt 2) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., organ odwoławczy stwierdził, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2002r. minął w poszczególnych miesiącach 2007r. Wobec wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadnie organ I instancji, na podstawie art.165 a Ordynacji, odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczyć należy, od dnia złożenia ostatnio obowiązującej deklaracji (korekty). Doprowadziłoby to do sytuacji, iż prawo do złożenia takiego wniosku przedawniałoby się w różnych terminach w zależności od tego ile podatnik złożył korekt i kiedy złożył ostatnią. Pozostaje to w sprzeczności z art.79 §2 pkt 2 Ordynacji. Organ stwierdził również, iż korekta deklaracji, gdy powoduje, że zobowiązanie jest niższe, niż poprzednio wykazane, nie oznacza, że podatnik może w każdym czasie poprzez korektę deklaracji sam stwierdzić, że wykazane przez niego w poprzedniej deklaracji zobowiązanie nie istniało, a zatem zapłacona kwota stanowi nadpłatę. Termin, po upływie którego wygasa prawo do wykazania nadpłaty w skorygowanej deklaracji określa wyraźnie art.79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż odrębną instytucją jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art.165 §1 w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego na skutek złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, - art.79 §2 pkt 2 Ordynacji, poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie, zamiast art.80 §1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (naruszenie zasad "lex retro non agit" oraz "lex benignior"), - art.73 §1 pkt 6 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., poprzez błędne zastosowanie w sprawie, - art.217 §2 Ordynacji, poprzez zawarcie pozornego uzasadnienia prawnego, - art.165a §1 Ordynacji, poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania podatkowego, - art. 217 §1 pkt 6 Ordynacji, poprzez zawarcie błędnego pouczenia o trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, iż skutki zdarzeń powstałych pod rządami dawnego prawa należy oceniać według przepisów dotychczasowych. Złożony przez nią wniosek dotyczył stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w 2002r., a zatem skarżąca nabyła określone prawa w 2002r. Spółka podkreśliła, iż dokonując zmian przepisów od 1 stycznia 2003r. ustawodawca nie uregulował zasad stosowania (wstecz) nowych regulacji w kwestii uprawnień wynikających z nadpłaty podatku i powołała wyroki sądów administracyjnych, wskazujących na konieczność stosowania przepisów obowiązujących przed dniem ich zmiany. Skarżąca powołała art.80 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., i podniosła, iż ustawodawca nie przewidział w nim sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie zostało wykazane nienależnie (jak w niniejszej sprawie). Taką sytuację należy odróżnić od wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Wykazanie zobowiązania podatkowego nienależnie jest inną okolicznością niż wykazanie zobowiązania w wysokości większej od należnej. Spółka wskazała również, iż nadpłata podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej powstała, zgodnie z art.74 §1 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., z dniem zapłaty podatku. Nadpłata nie mogła zatem powstać po raz drugi w 2007r., czyli w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest pozorne, gdyż organ nie starał się wyjaśnić na jakich podstawach uznaje określone stwierdzenia za prawidłowe i dlaczego należy stosować przepisy przez niego wskazane. Nadto zarzuciła, iż organ zawarł w postanowieniu błędne pouczenie o możliwości jego zaskarżenia, gdyż wskazał, że skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Takie pouczenie mogło wprowadzić Spółkę w błąd, bowiem mogła ona oczekiwać na wydanie decyzji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Wniosek taki złożyła Spółka w dniu 27 grudnia 2007r. Zdaniem skarżącej, wobec braku przepisów intertemporalnych, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Organy podatkowe natomiast stoją na stanowisku, że zastosowanie mają przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387) weszła w życie z dnia 1 stycznia 2003r. Jedynie przepis art.3a oraz art.168 §5 Ordynacji w brzmieniu nadanym wymieniona ustawą stosuje się od dnia 1 stycznia 2004r. Zgodnie z art.22 §1 powołanej ustawy – do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą. Wśród przepisów intertemporalnych ustawodawca nie zawarł regulacji dotyczącej postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przyjąć zatem należy, że postępowania w takich sprawach podlegają rozpoznaniu w oparciu o znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zasadnicze znaczenie ma bowiem data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić należy, iż wniosek taki wszczyna nowe postępowanie, które musi być prowadzone zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wszczęcia postępowania. Również w orzecznictwie przeważa pogląd, że decydujące znaczenie, dla ustalenia obowiązującego stanu prawnego, ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki: z dnia 11 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1035/05, z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1570/07, z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1140/04, z dnia 30 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Ol 450/06). Odnosząc się do wyroków powołanych przez skarżącą stwierdzić należy, że w wyrokach: z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt I SA/Łd 442/03 oraz z dnia 13 września 2004r., sygn. akt I SA/Wr 490/03, sądy zakwestionowały stosowanie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VAT) w zakresie możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art.19 ust.3 ustawy VAT). W wyroku z dnia 2 marca 2006r., sygn. akt I FSK 736/06, sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art.11 i 11c ustawy VAT i wskazał na art.33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), który odpowiada w swej treści nieobowiązującemu art.11 ustawy VAT i winien stanowić podstawę wydania decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 24 listopada 2004r., sygn. akt I SA/Wa 2415/06, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny (dotyczy nowelizacji art.73 §1 Ordynacji podatkowej) niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia retroaktywności i zasady natychmiastowego działania prawa nowego. W glosie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04, Ewa Łętowska podniosła : "Wątpliwości budzi bowiem kwalifikacji sytuacji, gdy jakieś zdarzenie zaszłe pod rządem dawnego prawa, wywiera skutki , realizowane w reżimie prawa nowego. Okoliczność, że istniejący w takim wypadku stosunek prawny jest poddany, od momentu wejścia w życie prawa nowego, temu nowemu prawu – bywa (błędnie) utożsamiany z retroaktywnością. W szczególności np. nie jest odwołaniem się do retroaktywności, przedłużenie w nowej ustawie terminu przedawnienia. Dopiero bowiem upływ tego terminu rodzi definitywne skutki, "zamyka" sytuację "przedawnialności", a to dzieje się już pod rządem nowego prawa. Nie występuje tu więc retroaktywność, lecz bezpośrednie działanie ustawy nowej. (...) Dlatego sądzę, że praktyczne jest przyjęcie jako rodzaju Faustregel (a więc nie aspirującej do uniwersalności, raczej "typologicznej") zasady, iż retroaktywność właściwa (co do zasady zakazana) odnosi się do oceny w świetle nowego prawa, sytuacji już "ukształtowanych " "zaszłych" i zdarzeń zrealizowanych przed datą wejścia w życie prawa. Natomiast zasada działania natychmiastowego – oznacza "przechwycenie w toku" sytuacji trwających (od momentu wejścia w życie nowego prawa) i poddanie nowemu reżimowi zdarzeń wedle zasady tempus regit actum." (publ. OSP z 2005r. nr 5, poz.71). W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od 1 stycznia 2003r., wobec braku przepisów intertemporalnych w zakresie postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty, "przechwyciły w toku" sytuację trwającą – możliwość wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Momentem "zamykającym" taką sytuację jest upływ 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczony od dnia złożenia deklaracji. Innymi słowy, zdaniem Sądu, wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego, natychmiastowego działania nowego prawa w zakresie postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów niniejsza sprawa winna być rozpoznana na podstawie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zatem dokonać analizy przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art.72 §1 pkt 1 Ordynacji). Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy, czy decyzji, kwotą podatku. Inaczej mówiąc podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek nienależnie zapłacony to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nadpłatą jest zatem nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe. Nadpłata powstaje , co do zasady, z dniem złożenia zeznania lub deklaracji (art.73 §2 Ordynacji). Jeżeli po dniu złożenia zeznania (deklaracji), gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień złożenia korekty. W podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem skorygowania deklaracji w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub też zmniejszenia podatku należnego (art.73 §1 pkt 6 Ordynacji). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty reguluje art. 75 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika albo inkasenta. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Przepis ten przewiduje m.in., że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 §2 pkt 2 i 3 , z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art.75 §2 pkt 1 lit. b Ordynacji). Postępowanie wszczęte na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty z reguły kończy się wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Bez wydania decyzji postępowanie takie może zakończyć się tylko w przypadku określonym w art.75 §4 Ordynacji, kiedy to zwrot nadpłaty dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jednakże ograniczone. W art.79 §2 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił terminy, których upływ skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się stwierdzenia nadpłaty. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 5 lat, ale początek jego biegu zależy od okoliczności skutkujących powstaniem nadpłaty. W przypadku takim jak w rozpoznanej sprawie, prawo to wygasa po upływie 5 lat licząc od dnia złożenia deklaracji (art.79 §2 pkt 2 ). Jest to termin prawa materialnego, który nie może być odroczony, przedłużony, czy też zostać przywrócony. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie tego terminu jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a Ordynacji. Z powołanych wyżej względów stanowisko zajęte przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę. Nadmienić przy tym należy, że do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień. Jako przykład takich ograniczeń w przepisach Ordynacji podatkowej można powołać art.68 i następne, które regulują kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także opisany art.79 §2 zakreślający termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Regulacje te mają na celu ograniczenie w czasie możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. Wskazać również należy na art.86 §1 Ordynacji, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenie ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Założyć zatem należy, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było przyznanie nieograniczonego w czasie prawa do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług, czy to przez organy podatkowe, czy też przez samych podatników. Odnosząc się do zarzutu pozorności uzasadnienia prawnego oraz błędnego pouczenia o trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż mając na względzie brzmienie powołanego na wstępie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niepełne uzasadnienie prawne prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a także błędne pouczenie o trybie zaskarżenia postanowienia, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołany przepis przewiduje bowiem obowiązek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, gdy naruszenie prawa miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.