II FSK 606/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 513/08 w sprawie ze skargi Powiatu H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w B. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 513/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. Wójt Gminy B. określił P. H. wysokość podatku od nieruchomości za X-XII 2007 roku w kwocie 35.655,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że P. H. w dniu 24 września 2007 r. nabył nieodpłatnie od P. S.A nieruchomość stanowiącą fragment linii kolejowej o powierzchni 47.5406 ha, znajdującą się na terenie gminy B. Zdaniem organu podatkowego, P. H. w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok błędnie wykazał nabyte grunty jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwanej: u.p.o.l.). Organ odwoławczy - po rozpoznaniu odwołania strony – utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., organ drugiej instancji zauważył, że obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, o którym mowa w tym przepisie, nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz mającym swoje oparcie w przepisach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Przez udostępnianie infrastruktury kolejowej ustawodawca rozumie przydzielanie przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej (art. 29 ust. 1 tej ustawy). Zarządca jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. W świetle powyższych uwag organ odwoławczy skonstatował, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż przedmiotowe grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, zostały udostępnione licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że przejęta przez P. H. linia kolejowa na trasie N. – B. – B. jest zdewastowana, nieczynna i nie odbywa się na niej ruch pociągów. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż P. H. nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa") i art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej:k.p.a.), poprzez naruszenie zasady praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. i odnosząc ją do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie odmówiły podatnikowi zastosowania wskazanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Dlatego też w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że obowiązek, o którym mowa w tym przepisie, nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz mającym swoje oparcie w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Ustawa ta reguluje zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, a także zasady udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania - art. 29 ust. 2 tej ustawy. Uwzględniając treść powołanych przepisów Sąd stwierdził, że dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom (licencjonowanym przewoźnikom), którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Sąd pierwszej instancji ocenił, że P.H. nie był w stanie przedstawić dokumentu, z którego wynikałby ciążący na nim obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi. Stąd organy obu instancji prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. W szczególności organy prawidłowo oceniły, iż wskazany obowiązek nie wynika, wbrew twierdzeniom P., z treści umowy z dnia 24 września 2007 r. o przejęciu nieruchomości od P. S.A., gdzie P.H. zobowiązał się do wykorzystania tego mienia na cele związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Wskazywany zapis w akcie notarialnym, nie potwierdza w żaden sposób istnienia obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, nawet w rozumieniu wskazanym przez stronę skarżącą. Także opisywane w skardze działania podjęte przez P. H., w postaci złożenia propozycji udostępnienia linii kolejowych Dyrektorowi P. w B. oraz Dyrektorowi G. w W., a także rozmów prowadzonych z Dyrektorem P. w B., czy też List Referencyjny M., nie dają podstaw do przyjęcia, że wystąpił obowiązek do udostępnienia linii któremuś z przewoźników kolejowych. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., w powiązaniu z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Posłużenie się przez organ zwrotem "wydaje się" nie może uzasadniać zarzutu nielegalności działania i nie świadczy jeszcze o podjęciu w sprawie błędnego rozstrzygnięcia. Sąd zaznaczył także, że w sprawie nie mógł też zostać naruszony art. 6 k.p.a., bowiem w postępowaniu podatkowym przepis ten nie ma w ogóle zastosowania. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. H. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznając, że podstawą sformułowania "udostępnianie infrastruktury kolejowej" są przepisy ustawy o transporcie kolejowym, co w konsekwencji sprowadza się do uznania, iż stronie nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości; 2/ naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż użycie we fragmencie uzasadnienia decyzji sformułowania "wydaje się" nie może uzasadniać zarzutu nielegalności działania i nie świadczy jeszcze o podjęciu w sprawie błędnego rozstrzygnięcia. Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "udostępniania" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ustawodawca posiłkuje się ustawą o transporcie kolejowym tylko dla prawidłowego stosowania definicji infrastruktury kolejowej. Gdyby ustawodawca chciał dokonać odesłania do ustawy o transporcie kolejowym także w zakresie znaczenia "udostępniania", dokonałby analogicznego odesłania. W ocenie skarżącego, wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zbyt daleko idąca. Zauważono, że w prawie podatkowym pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Wyjaśnienia słowa "udostępnia" należy szukać przede wszystkim w słowniku języka polskiego, a nie w ustawie o transporcie kolejowym. Skarżący przyjmuje stanowisko, iż "udostępnianie" to przede wszystkim podjęcie niezbędnych działań zmierzających do uruchomienia na danej linii pasażerskiej komunikacji kolejowej. Działania takie zostały przez skarżącego podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zwolnił od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z gramatycznej wykładni przepisu wynika, że z określonej w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ulgi korzystają wskazane w tym przepisie budowle i grunty pod warunkiem, że zarządca infrastruktury obowiązany jest udostępnić ją licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dla pełnego zrozumienia treści powyższego przepisu konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a mianowicie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, do której odsyła ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W słowniczku zamieszczonym w art. 4 pkt 1 cyt. Ustawy, ustawodawca definiuje pojęcie "infrastruktury kolejowej", w pkt. 9 pojęcie "przewoźnika kolejowego", zaś w pkt. 7 pojęcie "zarządcy infrastruktury". Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu. Wynika z nich również, że zarządca infrastruktury nie może udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnienie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu (licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu), na jego wniosek trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Wobec tego, że podatnik (zarządca infrastruktury kolejowej) nie wykazał w postępowaniu podatkowym, że udostępnił infrastrukturę konkretnemu licencjonowanemu przewoźnikowi zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w kontrolowanym wyroku, a to oznacza, że zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. przez błędną wykładnię, jak też art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej są oczywiście bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.