I FSK 536/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 551/08 w sprawie ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2886 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.389 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał spółce D. D. K., J. K., W. K. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce, z których wynika, iż w 2003 r. spółka zaniżyła podatek należny od towarów i usług poprzez dokonywanie sprzedaży gazu propan-butan bez jej ewidencjonowania w rejestrach VAT i w rejestrach zakupu. Powyższe skutkowało uznaniem rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. za nierzetelne i pominięciem ich jako dowodów w sprawie. W świetle powyższego organ pierwszej instancji, powołując się m.in. na treść art. 23 § 1, § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, określił spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie podnosząc, że z zebranych dowodów z dokumentów oraz z protokołów przesłuchań świadków włączonych do akt niniejszego postępowania wynika, że w kontrolowanym okresie firmy "P. Co." oraz "M." dokonywały dostaw gazu na stację należącą do spółki. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz spółka płaciła gotówką i nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zakupu. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbywały się poza ewidencją księgową. W ocenie organu, z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej, prowadzonej przez spółkę dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez spółkę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika spółki, że sprzedaż gazu poza ewidencją, znalazłaby odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej oraz zostałaby zarejestrowana poprzez urządzenia służące do sprzedaży gazu (urządzenia zainstalowane na dystrybutorze), wskazując, że z pisemnej informacji udzielonej przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. wynika, że istnieje możliwość manipulacji przy liczydłach dystrybutora gazu, w związku z czym licznik sumaryczny gazu zainstalowany na dystrybutorze może wykazywać inne ilości sprzedanego gazu niż faktycznie dokonana sprzedaż. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał postępowanie organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia żądanych dowodów (m.in. ponownego przesłuchania kierowców i powołania biegłych sądowych z zakresu pamięci odmierzaczy gazu), podając, że przesłuchiwanie tych samych świadków w tej samej sprawie byłoby ponownym przeprowadzaniem tych samych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie okoliczności wskazane w złożonych przez spółkę wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem spółka nie opodatkowała podatkiem VAT części sprzedanego poza ewidencją gazu, czym właśnie naruszyła powołany przepis. Za niezasadny uznano również zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja dotyczy roku 2003, a więc okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., spółka D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie art. 188, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 395 ust. 1Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podane w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wskazał, że w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji z 8 lipca 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zatem do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej właściwe były, z uwagi na właściwość rzeczową spraw, różne organy. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Stwierdzenie wystąpienia, którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. Zdaniem sądu, w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwoty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług powinien więc na czas niezbędny do usunięcia przeszkody tj. do czasu prawomocnego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Z dołączonego do skargi odpisu decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 6 października 2008 r. wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008 r., została wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., tj. przed prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wstępnego zagadnienia), którego ocena, ze względu na przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji Dyrektora Izby Celnej. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed prawomocnym przesądzeniem kwoty akcyzy (prawidłowej wysokości), w ocenie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też sąd, stwierdzając naruszenie w tej sprawie postanowień art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Za przedwczesne uznał tym samym rozpoznanie podniesionych w skardze naruszeń prawa. Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia wysokości kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy zdaniem organu, w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W przyjętej metodzie szacunku podstawy opodatkowania, w cenie brutto sprzedaży gazu - podatek akcyzowy został już uwzględniony oraz - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie tj. pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w formie szacunku w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak analizy sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zamieszczenie przez WSA w Białymstoku wskazań co dalszego postępowania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie wydanie decyzji przy uwzględnieniu kwot podatku akcyzowego określonego w toku toczącego się obecnie postępowania w kwestii podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podał, że wbrew stanowisku sądu, zasada określona w art. 15 ust. 7 ustawy o VAT została zachowana, gdyż wyliczona podstawa opodatkowania w podatku VAT obejmowała kwotę należnego podatku akcyzowego. Kwota podatku akcyzowego zawarta jest w średniej cenie sprzedaży przyjętej przez Dyrektora UKS do szacunku ceny i ustalenia wysokości obrotu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Dyrektor UKS wyliczył zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metodą szacunkową, inną niż wymienione w art. 23 § 3 tej ustawy, obrót jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W tej cenie, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ustęp 7 ustawy o VAT mieści się podatek akcyzowy. W tym stanie rzeczy, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem sądu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przedwcześnie, bez uwzględnienia jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gdyby nie zachodziły w sprawie przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, organ dokonałby określenia zobowiązania podatkowego na podstawie ustalonego obrotu i przy uwzględnieniu podatku akcyzowego wyliczonego w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku odstąpienia od szacunku, gdy z dokumentacji podatnika wynikałaby wartość obrotu towarem. Jednak w tej sprawie zakup i sprzedaż gazu odbywał się poza ewidencją. Zdaniem organu, sąd naruszył także przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie dokonał pełnej analizy jej treści i całości dowodów zgromadzonych w aktach, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem jej zarzuty są trafne. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie w niej podatku VAT a rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył metodą szacunkową obrót, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W cenie tej, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ustęp 7 ustawy o VAT mieści się podatek akcyzowy. Z tych też względów i na podstawie art. 185 §1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.