I SA/Łd 1260/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku odmawiającą Z. O. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] roku określającej Z. O. za 2001 rok z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu poza siecią sklepów, wartość niezaewidencjonowanego przychodu, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 20 % oraz odsetki od niezapłaconego ryczałtu. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił Z. O. za 2001 rok z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu poza siecią sklepów, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 16 301,71 złotych, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 20 % w wysokości 3 260 złotych oraz odsetki od niezapłaconego ryczałtu. Podatniczka nie odwołała się od tej decyzji. W dniu 31 marca 2008 roku Z. O. wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Podała, że decyzja miała charakter konstytutywny, a została doręczona po upływie terminu przedawnienia wydania decyzji, więc zobowiązanie w niej ustalone nie mogło powstać. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. miała charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie w ryczałcie podatkowym powstawało z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero z dniem 31 grudnia 2007 roku. Strona wniosła od tej decyzji odwołanie podając, że decyzja ostateczna dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa, ponieważ decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia. Decyzja w przedmiocie ryczałtu była decyzją konstytutywną. Wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta miała charakter deklaratoryjny. Została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 o. p. oraz art. 21 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o z. p. d. Zobowiązanie podatkowe w zakresie przychodów ewidencjonowanych powstawało w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku z mocy prawa. Podatnicy podatku zryczałtowanego mieli obowiązek składania rocznych zeznań o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy ma możliwość określenia innej wysokości podatku niż zadeklarowany lub jego określenia decyzją, w razie niezłożenia zeznania. Decyzja taka określa wyłącznie wysokość zobowiązania, więc dotyczy niespełnienia przez podatnika obowiązku zapłaty podatku bądź niezłożenia zeznania, a nie tworzy zobowiązania podatkowego. W 2001 roku podatniczka nie zgłosiła faktu osiągnięcia przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu, organowi podatkowemu i nie opodatkowania osiągniętych z tego tytułu przychodów. Z tej przyczyny w drodze decyzji określono wobec podatniczki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 rok. W przypadku zobowiązania określonego decyzją w kwestii przedawnienia znajduje zastosowanie art. 70 § 1 o. p. Termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2003 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2007 roku. Wobec tego w chwili wydawania decyzji wymiarowej termin ten jeszcze nie upłynął. Przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie wprowadziły regulacji korzystniejszej dla podatniczki. Decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi. Na powyższą decyzję Z. O. wniosła w dniu 9 września 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 68 § 1 i § 2 o. p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podatniczka podała, że zastosowana wobec niej stawka podatkowa ma charakter sankcyjny i wobec tego w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 2 o. p., regulujący powstanie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej i art. 68 § 1 o. p. dotyczący przedawnienia tak powstałego zobowiązania. Prawo do wydania decyzji za 2001 rok wygasło z dniem 31 grudnia 2006 roku. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 października 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła jednej tylko, ale istotnej kwestii, a mianowicie charakteru prawnego decyzji organu, wydanej na podstawie art. 17 ustawy o z. p. d., w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku i związanego z nim zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji. W ocenie skarżącej decyzja ta ma charakter konstytutywny, a zatem termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia decyzji i wynosi 5 lat. W niniejszej sprawie tak liczony termin zakończyłby swój bieg z dniem 31 grudnia 2006 roku. Stanowisko strony skarżącej należy w całości podzielić, a to z uwagi na następujące okoliczności. Biorąc pod uwagę sposób (a ściślej - moment) powstania, wyróżnić można dwa rodzaje zobowiązań podatkowych: takie, które rodzą się z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o. p.) oraz takie, które uzyskują byt prawny z chwilą doręczenia adresatowi decyzji organu podatkowego, ustalającą wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o. p.). Dla powstania pierwszego z nich nie jest konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej, natomiast w drugim przypadku niezbędne jest skonstruowanie i doręczenie decyzji. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki (art. 21 § 3, § 3 a i § 4 o. p.). Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość. Z uwagi różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski, [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 roku, sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie – kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o. p.). Termin ten biegnie i wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy i jakiej treści decyzja zostanie wydana. Konsekwencją deklaratoryjnego charakteru decyzji jest to, iż stwierdza jedynie okoliczności podatkowo istotne i nie modyfikuje kształtu materialnych praw i obowiązków podatnika. Co więcej, upływ terminu przedawnienia może skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego – wówczas zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 o. p.). Wyróżniono tu dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego: zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz pięcioletni – liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, termin pięcioletni liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Prawidłowe rozpoznanie charakteru zobowiązania podatkowego oraz istotnych cech decyzji wymiarowej, która je opisuje, ma proste przełożenie na skutki w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a decyzja ma charakter deklaratoryjny, to przedawnienie zobowiązania podatkowego biegnie przez pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że podatnik jest wolny od odpowiedzialności podatkowej; nie tylko nie może zostać wydana decyzja wymiarowa, ale też zobowiązanie nie może podlegać egzekucji. Jeśli źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest decyzja administracyjna o charakterze konstytutywnym, trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce przed upływem trzech lub pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, decyzja organu I instancji, wystarcza by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej i niewadliwej egzekucji. Co więcej, zobowiązanie to może stanowić przedmiot korekty w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak zastrzeżeniem, że wyłącznie taki sposób, który nie będzie skutkował zwiększeniem obciążenia podatnika (por. np. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 roku, sygn. akt III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16). Niedoręczenie decyzji w terminie dla tej czynności otwartym powoduje, że zobowiązanie nie może skutecznie powstać i nie powstanie w przyszłości. Jeżeli pomimo upływu terminu przedawnienia wydania (doręczenia) decyzji organ podatkowy jednak zdecyduje się na wydanie i przesłanie do strony takiego konstytutywnego rozstrzygnięcia, dopuszcza się rażącego naruszenia prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 roku, sygn. akt I FSK 1449/06, niepubl.). W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok z dnia 6 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13) preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Przyjmuje się, że z zarzutem rażącego naruszenia prawa spotyka się takie uchybienie, które nosi cechy oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa będzie miało więc miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, str. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721). Wydanie decyzji konstytutywnej po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 o. p. nosi cechy naruszenia prawa o rażącym charakterze. Przepis ten jest jasny. Znaczenie norm, które statuuje można ustalić w sposób bezsporny. W ocenie organów podatkowych zobowiązanie podatkowe Z. O. powstawało z mocy prawa, więc termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2007 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]roku miała deklaratoryjny charakter. Stanowisko to jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przyznać trzeba, iż istotnie, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Podatnik zobowiązany był w 2001 roku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 3 ustawy o z. p. d. samodzielnie wpłacać miesięcznie tenże podatek, według obowiązujących go stawek podatkowych: 8, 5 %, 5,5 %, 3 %, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. To jednak zasada, która w sprawie niniejszej nie została zastosowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzji wymiarowej skorzystał wobec podatniczki ze stawki 20 %, a więc odmiennej od tych, które samodzielnie i bez wezwania winna była skarżąca stosować przy obliczaniu miesięcznego zobowiązania podatkowego. Organ oparł się bowiem na dyspozycji art. 17 ustawy o z p. d., który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy stawka podatku wyznaczana jest w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ewidencję bez zachowania warunków uznania jej za dowód. Przepisy ustawy o z p. d. w żadnym przypadku nie dawały podstawy podatnikowi podatku dochodowego zryczałtowanego do zastosowania stawki 20 % w sposób samoistny. Przyjęcie stawki 20 % nie wynikało więc z mocy samego prawa i uwarunkowane było wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Wobec tego nie sposób bronić poglądu, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nosi cechy decyzji deklaratoryjnej. Inny jest przecież wynikający z przepisów prawa kształt zobowiązania podatkowego, które powstawało z mocy prawa, a inny – kreowany w drodze władczego aktu organu administracji. O ile podatnik samodzielnie rozliczający się z ryczałtu, obowiązany był stosować stawki podstawowe, określone w poszczególnych ustępach art. 12 ustawy o z p. d., to stawka podatkowa zastosowana przez organ podatkowy była już inna, wyższa i wynikała z innego przepisu, bo z art. 17 tej ustawy. Nie można więc mówić o tożsamości zobowiązania podatkowego, które powstawało z mocy prawa i zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego. Gdyby skarżąca rozliczała się zgodnie z przepisami prawa podatkowego ze świadczenia ryczałtowego, bez ingerencji organu podatkowego, wtedy kształt zobowiązania podatkowego byłby inny. Z drugiej strony, jeżeli decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w ryczałcie nie zostałaby wydana, podatniczka nie byłaby zobowiązana (ani nawet uprawniona) do obliczenia podatku na poziomie stawki 20 %. Warto podkreślić, że stawka podatkowa (obok przedmiotu i podmiotu opodatkowania) należy do istotnych elementów konstrukcji podatkowej. Nie można uznać, że jest to czynnik marginalny, nieznaczący. W tych okolicznościach przyjąć trzeba, że wskutek zastosowania wobec skarżącej podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 ustawy o z. p. d., które zwyczajowo przyjęte jest dla opisania dyspozycji przepisów dotyczących decyzji deklaratoryjnych. Nieprecyzyjność i niekonsekwencja ustawodawcy nie zmienia bowiem faktu, że zobowiązanie podatkowe według stawki 20 %, podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Na marginesie warto dodać, że w doktrynie podnoszone są głosy o nietrafnym doborze słownictwa ustawodawstwa podatkowego w zakresie rozróżnienia decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych poprzez posługiwanie się terminami "określa" i "ustala" i proponuje się odejście od tej terminologii na rzecz innych oznaczeń działania organu, np. wprost wskazania, że chodzi o decyzję deklaratoryjną lub konstytutywną (por. np. B. Gruszczyński [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2007, komentarz do art. 21). Rekapitulując, w stosunku do zobowiązania Z. O., które zostało ukształtowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] roku, stosować należy rygory określone w art. 68 § 1 i 2 o. p., a więc terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego ze wszystkimi ich skutkami. Wobec niekwestionowanego faktu, że skarżąca nie zarejestrowała swej działalności, nie ewidencjonowała sprzedaży i nie rozliczała się podatkowo (nie składała zeznań podatkowych i nie odprowadzała ryczałtu), akceptować trzeba dłuższy, pięcioletni, termin przedawnienia. Niemniej, przyjęcie nawet dłuższego terminu, nie zmienia faktu, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. doręczona została po upływie terminu przedawnienia. Licząc bowiem od końca roku 2001, w którym powstawał obowiązek podatkowy, termin do wydania i doręczenia decyzji, upływał z końcem roku 2006. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] roku została doręczona w dniu 17 stycznia 2007 roku (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 115 a akt administracyjnych), więc już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji, uznać należy, że decyzja ta dotknięta była wadą kwalifikowaną, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o. p., w postaci rażącego naruszenia prawa. Niezasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił Z. O. stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, skoro zachodziły przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe przyjmą, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]roku miała charakter konstytutywny i ponownie zanalizują przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w drodze tej decyzji z uwzględnieniem podstaw wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, wymienionych w art. 247 § 1 o. p. Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). M.Ko.