I FSK 1731/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 25/07 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 07 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie z dnia 07 listopada 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "P." Spółki z o.o. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., I SA/Sz 25/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2006 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że w dniu 28 lutego 2006 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za styczeń 2006 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., powołując się na art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W zażaleniu Spółka zakwestionowała prawne podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu 180-dniowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, odniósł się do przepisów art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 97 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że wskazane przepisy dają organowi uprawnienie do przedłużenia także tego dłuższego terminu zwrotu, co nieuzasadnionym czyni zarzut zażalenia o braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od braku w tym zakresie zarzutów, organ odwoławczy odniósł się również do kwestii istnienia w rozpatrywanej sprawie faktycznych podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, stwierdzając, że przywołane w postanowieniu organu I instancji okoliczności czynią w pełni zasadnym konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację oraz art. 217 § 1 pkt 4, art. 120 i 274b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Zdaniem Spółki, art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stwarza możliwości przedłużenia 180-dniowego terminu, tak jak czyni to w odniesieniu do przewidzianego w art. 87 ust. 2 terminu 60-dniowego. O braku takiego uprawnienia Spółka wywodzi z braku w art. 87 ust. 3 stosownego w tym zakresie zapisu, będącego odpowiednikiem zdania drugiego i trzeciego ust. 2 tegoż artykułu. Takiej podstawy nie stwarza też sam przepis art. 274b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego o takiej możliwości nie stanowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zgodził się z twierdzeniem strony, że ustawodawca, stanowiąc w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług o dłuższym, 180-dniowym, terminie zwrotu podatku, nie dopuszcza możliwości przedłużenia tego terminu. Sąd wskazał, że zasady, na jakich dokonuje się zwrotu różnicy podatku, ustawodawca określił w art. 87 ust. 2 tej ustawy, czyniąc w nim zastrzeżenie zawarte w ust. 3 jedynie co do jednej z tych zasad, tj. co do terminu, w jakim zwrot winien być dokonany, o której to zasadzie stanowi zdanie pierwsze ust. 2. Zdaniem Sądu, zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Wprowadzając w ust. 3 i 3a zróżnicowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w zależności od rodzaju nabywanych towarów i usług, z którymi podatek ten jest związany, omawiana ustawa podatkowa przewiduje też w art. 87 ust. 6 możliwość skrócenia tych terminów. Przewidując możliwość skrócenia na umotywowany wniosek podatnika 60-dniowego terminu zwrotu do 25 dni, zaś terminu 180-dniowego do 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, ustawodawca zawarł jednakże w tym przepisie zastrzeżenie o odpowiednim stosowaniu przepisów zawartych w zdaniu drugim i trzecim ust. 2. Uczynienie przez ustawodawcę zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu zasad zwrotu także w przypadku terminów zwrotu skróconych na umotywowany wniosek podatnika nie oznacza, w ocenie Sądu, że brak takiego zastrzeżenia w przypadku terminu 180-dniowego, wynikającego z art. 87 ust. 3, dowodzi intencji ustawodawcy pozbawienia organu podatkowego możliwości przedłużenia tego ostatniego. Jest oczywiste, że brak ze względu na technikę legislacyjną możliwości uczynienia w zdaniu pierwszym ust. 2 zastrzeżenia także co do postanowień ust. 6, uczynił koniecznym zawarcie w tymże ostatnim przepisie odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów zdania drugiego i trzeciego ust. 2 art. 87 ustawy. W skardze kasacyjnej Spółka "P." zarzuciła naruszenie: - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ze zdania pierwszego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że nie został w nim określony dowolny termin, ale termin 60-dniowy, jako podstawowy termin zwrotu podatku VAT. Inne terminy mają charakter szczególny i w przepisie regulującym ogólne zasady zwrotu podatku VAT nie zostały wymienione. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawodawca wskazał na możliwość przedłużenia tego terminu, czyli terminu wymienionego w zdaniu pierwszym. Słowo "ten termin" zgodnie z zasadami wykładni językowej nie może być rozumiane inaczej niż jako odnoszące się do terminu 60-dniowego. Z powyższego wynika, że ustawodawca w przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawarł normy ogólnej odnoszącej się do wszystkich terminów zwrotu podatku VAT, lecz normę szczególną dotyczącą wyłącznie terminu 60-dniowego wymienionego w zdaniu pierwszym. Dalej wskazano, że ustawa zawiera trzy odrębne regulacje upoważniające organ podatkowy do wydłużenia zwrotu podatku VAT, tj. art. 87 ust. 2 zdanie 2, art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 zdanie ostatnie i każda z nich dotyczy terminów określonych w przepisie, w którym została umieszczona. Stąd też zasady określonej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do terminu określonego w art. 87 ust. 3 z uwagi na brak podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na błędną konstrukcję pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazany tam, jako naruszony, przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) określa jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jest oczywiste, że wojewódzki sąd administracyjny nie może naruszyć przepisu określającego podstawy kasacyjne, gdyż go nie stosuje przy rozpatrywaniu skargi na akt (czynność) organu administracji publicznej. Zaś adresatem zarzutu naruszenia prawa sformułowanego w skardze kasacyjnej może być jedynie sąd pierwszej instancji. Tak więc wskazanie tego przepisu nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej. Stanowi ją jednak wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) – co do którego skarżąca Spółka stawia zarzut błędnej wykładni, kwestionując możliwość zastosowania przewidzianego w tym przepisie (zdanie drugie) przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku także do przewidzianego w art. 87 ust. 3 terminu 180-dniowego. Zarzut ten należy uznać za zasadny, gdyż – w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego – brak jest podstaw prawnych do przedłużenia tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że regulacja art. 87 tej ustawy dotyczy zasad odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe nakazuje uznać, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie samo stanowisko w piśmiennictwie zajmują J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1037, oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 641. Ponadto należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicja Sosnowska vs. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (C-25/07) na marginesie rozważań odnośnie do zgodności art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami VI Dyrektywy, zwłaszcza zaś z zasadą proporcjonalności, wypowiedział się również o samym 180-dniowym terminie zwrotu, wskazując, że termin ten sam w sobie jest zbyt długi. Mając zaś na uwadze nie tylko powyższe orzeczenie ale również całą serię orzeczeń poświęconych mechanizmowi podatku VAT (np. wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie BP Soupergaz, C-62/93, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie Gabalfrisa, C-110/98) należy przyjąć, że przedłużanie 180-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w świetle unormowań VI Dyrektywy nieprawidłowe, gdyż w sposób nadmierny – przez znaczne wydłużenie terminu zwrotu – ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na stwierdzone jedynie naruszenie prawa materialnego (podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jedynie konsekwencją naruszenia prawa materialnego) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę Spółki. Skargę tę należało uwzględnić, ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując błędnie, że na podstawie ust. 2 wymienionego artykułu jest możliwe przedłużenie 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w ust. 3 tego artykułu. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2006 r. O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.