I FSK 1789/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminnej Spółdzielni "S." w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 913/06 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "S." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu odliczonych kwot wydatkowanych za zakup kas rejestrujących 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminnej Spółdzielni "S." w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2007r. o sygn. akt I SA/Sz 913/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S." z siedzibą w T. (zwanej dalej stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2006r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu odliczonych od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. określił stronie skarżącej zwrot odliczonych od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup dziewięciu kas rejestrujących w łącznej kwocie 7.615 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli m. in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. stwierdzono, że strona skarżąca nie dokonała po 1 kwietnia 2002 r. przeglądu technicznego ww. kas - wprowadzonych do ewidencjonowania w 2001 r. - w obowiązujących terminach. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przy tym, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących byli obowiązani do wykonania obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis: - co pół roku - stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.), - co 12 miesięcy - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), obowiązującego od dnia 17 lipca 2002 r. W związku z tym, że strona skarżąca w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonała w obowiązującym terminie zgłoszenia kas do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, to, zdaniem organu podatkowego, była zobowiązana do zwrotu odliczonych kwot na podstawie § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711), obowiązującego od 1 kwietnia 2002 r. oraz § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971), obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. W odwołaniu od ww. decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasady praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa- Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Wyjaśniła, iż kasy nabyła w 2001 r. i zgodnie z przepisami odliczyła w tym roku równowartość 50 % ceny zakupu netto. W ocenie strony skarżącej, obowiązujące w dacie odliczenia, zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 54 ze zmianami), jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących(Dz. U. Nr 121, poz. 1295), nie przewidywały w swojej treści obowiązku zwrotu ww. odliczonych kwot z powodu niezgłoszenia kasy do przeglądu technicznego. Natomiast kolejne rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących, na które powołał się organ, nie mogło mieć zastosowania do strony skarżącej, ponieważ, jej zdaniem, dotyczyło tylko odliczeń dokonanych po dniu 1 kwietnia 2002 r. Nadto strona skarżąca powołała się na swoją trudną sytuację ekonomiczną, jak i fakt niezakwestionowania sprawności kas przez organ. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 12 października 2006r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśnił, że strona skarżąca nie poniosła konsekwencji za naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników – gdyż rozporządzenie to nie przewidywało sankcji za naruszenie obowiązku zgłaszania kas do przeglądu technicznego – lecz na podstawie § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących, w którym to zobowiązano podatników do zwrotu naliczonych lub zwróconych im kwot w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, nie dokonali zgłoszenia kas do przeglądu. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2002 r. Podobne unormowanie obowiązywało również w 2003 r., zgodnie z § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ podkreślił, że rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2001 r., wbrew sugestiom strony skarżącej, odnosiło się do wszystkich podatników naruszających obowiązek zgłaszania kas do przeglądu, a nie tylko do tych, którzy dokonali stosownych odliczeń po wejściu w życie rozporządzenia, wobec czego organ pierwszej instancji prawidłowo określił zwrot odliczonych kwot. Organ odwoławczy uznał więc za niezasługujący na uwzględnienie zarzut, że Minister Finansów nie był upoważniony do wskazania w rozporządzeniu okoliczności uzasadniających zwrot odliczonej kwoty wydatkowanej uprzednio na zakup kas. Zaznaczył przy tym, że oba rozporządzenia: to jest zarówno z dnia 20 grudnia 2001 r., jak i z dnia 23 grudnia 2002 r., w sprawie kas rejestrujących, zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 29 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to upoważniała ministra do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania (zwrotu) kwoty, o której mowa w art. 29 ust. 2b i 2c ustawy oraz wskazania przypadków, w których podatnik zobowiązany byłby do jej zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził też, że okoliczność podnoszona przez stronę w odwołaniu, dotycząca trudnej sytuacji finansowej podatnika, jak i niestwierdzenia niesprawności kas podczas kontroli, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie bezspornym jest fakt zakupu kas, dokonania odliczeń z tego tytułu w 2001 r. oraz niedokonywania przeglądu technicznego kas w okresie ich dalszego użytkowania. Strona skarżąca powtórzyła wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, z wyjątkiem argumentu o swojej trudnej sytuacji finansowej. Dodatkowo podniosła, że art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "jednoznacznie ukierunkowany jest na element odliczenia" i nie dopuszcza możliwości zwrotu odliczonej kwoty z tytułu braku przeglądu. Dlatego też "w tej części Minister Finansów nie posiadał upoważnienia do ustanowienia prawa". Nawet, jak uzasadniała dalej strona skarżąca, jeśli minister mógł w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2001 r. unormować kwestię zwrotu kwoty odliczonej, to powyższy akt nie mógł mieć zastosowania do niej, ponieważ § 11 ust. 3 pkt 6 ww. rozporządzenia dotyczył odliczeń dokonanych po dniu 1 kwietnia 2002 r. Zdaniem strony skarżącej, inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. W związku z tym, założenie organu podatkowego, że rozporządzenie należało stosować do wszystkich podatników, naruszających obowiązek zgłaszania kas do przeglądu było niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zwrotu odliczonej od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązku zgłaszania kas do przeglądu technicznego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym był fakt niezgłaszania przez stronę skarżącą do przeglądu kas rejestrujących lub zgłaszania ich w innych terminach, niż wynikające z obowiązujących przepisów. Te ustalenia wynikały z przeprowadzonej kontroli przez organ I instancji i nie były kwestionowane w skardze. Strona skarżąca zarzuciła natomiast, że organy podatkowe zastosowały niewłaściwe przepisy oraz dokonano ich nieprawidłowej interpretacji, w rezultacie czego – niezasadnie - zobowiązano skarżącą do zwrotu odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zacytował przepisy rangi ustawowej, które nie tylko upoważniały podatników do odliczenia części wydatków związanych z zakupem kas fiskalnych (art. 29 ust. 2b cyt. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), ale też przepisy stanowiące podstawę do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów (art. 29 ust. 3 pkt 1 cyt. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ustalającego szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego kwoty wydatkowanych na zakup kas fiskalnych. Orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył przy tym, że upoważnienia takie zawarte były już w tekście pierwotnym omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w § 11 - wydanego na podstawie ww. upoważnienia określonego w ww. art. 29 ust. 3 ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295), obowiązującym w 2001 r. - określono, m.in. okoliczności powodujące obowiązek zwrotu odliczonych (lub zwróconych) kwot cytując, że "Podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1) zaprzestaną ich używania, 2) zaprzestaną działalności, 3) nastąpi otwarcie likwidacji, 4) zostanie ogłoszona upadłość, 5) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. 4. Obowiązek, o którym mowa w ust. 3, powstaje po upływie 30 dni od dnia, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu". Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dodawał, że powyższe rozporządzenie od dnia 1 stycznia 2002 r. zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711). W § 11 tego rozporządzenia, którego treść odpowiadała § 11 rozporządzenia z 2000 r., w ust. 3 dodano punkt 6 w brzmieniu: "nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis". W końcowej części tego ust. 3 dodano również zdanie: "Obowiązek zwrotu dotyczy tylko tych kas, z którymi związane są zdarzenia wymienione w pkt 1-6". Ponadto w ust. 4 dokonano modyfikacji terminu zwrotu odliczonych kwot. Rozporządzenie powyższe weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., za wyjątkiem § 11 ust. 3 pkt 6, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2002 r. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (cytując mające zastosowanie w sprawie ww. rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie upoważnienia z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) podatnicy mieli obowiązek wykonywania przeglądów technicznych kas. Przytoczywszy powyższe przepisy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodził się ze stroną skarżącą, że obowiązujące w dacie odliczania wydatków na zakup kas fiskalnych ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących nie przewidywało w swej treści obowiązku zwrotu kwot odliczonych z tytułu zakupu kas rejestrujących. Jednakże, w ocenie Sądu, w sprawie miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących oraz kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971), obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Wszystkie wymienione rozporządzenia Ministra Finansów nie zawierały przepisów przejściowych, należało więc uznać, że miały one zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie danego przepisu. Należało też stwierdzić, że wprowadzona w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość odliczania od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących od początku ograniczona była warunkami, które określał Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego. Na tej podstawie minister ustalał także przypadki, w których podatnik obowiązany był do zwrotu kwoty odliczonej, w razie gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy wystąpiły określone w rozporządzeniu sytuacje (zdarzenia). Wprawdzie, co przyznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wśród określonych przez Ministra Finansów takich przypadków obowiązku zwrotu kwoty odliczonej, do 31 marca 2002 r. nie istniał obowiązek zwrotu w przypadku niedokonania w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis (co 6 miesięcy, a od 17 lipca 2002 r. – co 12 miesięcy), to jednak, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wprowadzony w życie z dniem 1 kwietnia 2002 r. taki obowiązek dotyczył także i tych podatników, którzy dokonali już odliczenia (bo ze swej istoty obowiązek zwrotu mógł dotyczyć jedynie sytuacji, w których dokonano już odliczenia), lecz w okresie trzech lat od rozpoczęcia ewidencjonowania wystąpiło jedno ze zdarzeń wymienionych w rozporządzeniu, w tym – od 1 kwietnia 2002 r. – także niezgłoszenie kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego. Obowiązek taki, wprowadzony przepisem § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących, powtórzony został w § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W oparciu o powyższe rozważania, nie podzielając zarzutu naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że strona skarżąca obowiązana była do zgłaszania kas rejestrujących do przeglądu technicznego w obowiązujących terminach – a niewywiązywanie się z tego obowiązku w okresie trzech lat od zainstalowania kas (rozpoczęcia ewidencjonowania) w 2001 r. - od 1 kwietnia 2002 r. zagrożone było obowiązkiem zwrotu kwoty odliczonej. W związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skoro organ podatkowy ustalił, że w latach 2002 - 2004r. strona skarżąca nie dokonywała takich przeglądów w obowiązujących terminach, to zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe, że w przypadku niewywiązywania się podatnika z przedmiotowego obowiązku w okresie po 1 kwietnia 2002 r. miały zastosowanie przepisy obowiązujące od tej daty. Jak uzasadniał dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zastosował bowiem nowego uregulowania wynikającego z § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2001 r. do sytuacji powstałych przed dniem wejścia w życie tego unormowania, lecz dokonał kontroli zgłaszania kas do przeglądów technicznych po dniu 1 kwietnia 2002 r. (a więc za okres, gdy przepis ten już obowiązywał) i na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli, dokonał określenia obowiązku zwrotu odliczonych od podatku należnego kwot uprzednio wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W końcowej części uzasadnienia swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdzał, że skoro wprowadzone ustawą prawo odliczenia było warunkowe – a warunki te określał Minister Finansów - to niespełnienie tych wymagań mogło być zagrożone obowiązkiem zwrotu kwoty odliczonej, bowiem celem wprowadzenia prawa do odliczeń (czyli złagodzenia skutków finansowych zakupu kas) było nie tylko ułatwienie finansowe tego zakupu ale również prawidłowe wykorzystywanie (używanie) kas do celów określonych ustawą, tj. do rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży. Byłoby bowiem nie do zaakceptowania, także z racjonalnego punktu widzenia, aby w sytuacji, gdy podatnik po zainstalowaniu kas np. zaprzestał ich używania, mógł w pełni korzystać z prawa do odliczenia – taki stan w oczywisty sposób sprzeczny byłby z założeniem (celem) ustawy. Tak więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, konieczność zapewnienia prawidłowego funkcjonowania kas, m. in. poprzez wprowadzenie obowiązku zgłaszania kas do przeglądów technicznych w określonych terminach podyktowana została realizowaniem ww. celu ustawy, a więc mogła uzasadniać wprowadzenie obowiązku zwrotu odliczonych kwot, w razie naruszania tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważał przy tym, że Minister Finansów wprowadził ograniczenie czasowe obowiązku zwrotu odliczonych kwot. Obowiązek ten odnosił się jedynie do tych określonych w rozporządzeniu sytuacji (zdarzeń), które wystąpią w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. Ponadto, jak dalej wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, okoliczność, iż organ podatkowy nie zakwestionował sprawności przedmiotowych kas nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem przepisy nie uzależniały obowiązku zwroty kwot odliczonych od faktu stwierdzenia takiej niesprawności, lecz od faktu niezgłaszania kas do przeglądów technicznych. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że jej przedmiotem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 913/06 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 12 października 2006r. sygn. akt [...] utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 października 2006r. nr [...]. Pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, oparł swoją skargę "na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 120 Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. nr 121 poz. 1295) w sprawie kas rejestrujących polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca miała obowiązek zwrotu odliczonych kwot od podatku z powodu niezgłoszenia kasy do przeglądu technicznego albowiem obowiązujące przepisy w momencie zakupu kas i w okresie trzech lat nie przewidywały w swojej treści obowiązku". Dalej pełnomocnik strony skarżącej dodawał, że dopiero później został wprowadzony obowiązek zwrotu odliczonych kwot związanych z zakupem kas fiskalnych w przypadku nieprzeprowadzenia przeglądu. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, została naruszona generalna zasada lex retro non agit. Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, względnie przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, że w sprawie zostały zastosowane niewłaściwe przepisy prawa materialnego z uwagi na naruszenie zasady lex retro non agit. Wskazywał, że strona skarżąca zgodnie z obowiązującymi art. 29 ust. 2 b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( tj. w granicach określonych przez ten przepis) odliczyła od podatku należnego kwoty związane z zakupem kas fiskalnych. Obowiązujące w dacie odliczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników – nie przewidywał sankcji za naruszenie obowiązku kas do przeglądu technicznego. Obowiązek taki przewidywały późniejsze przepisy tj. obowiązujące od 1 kwietnia 2002r. §11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000r. oraz obowiązujące od 1 stycznia 2003r. §9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. W ocenie strony skarżącej, w uzasadnieniu swojego wyroku na str 9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie popadł w sprzeczność stwierdzając z jednej strony, że nie podzielił zarzutu działania prawa wstecz, z drugiej strony stwierdzając, że świadomie zastosowano przepisy które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że skoro w trakcie kontroli stwierdzono, że kasy działają prawidłowo to nie mogło się ostać twierdzenie Sądu, iż konieczność zapewnienia prawidłowego funkcjonowania kas miedzy innymi poprzez wprowadzenie obowiązku zgłaszania kas do przeglądu technicznych w określonych terminach podyktowana jest realizowaniem celu ustawy, co, zdaniem Sądu, mogło uzasadniać wprowadzenie obowiązku zwrotu odliczonych kwot w razie naruszenia tego obowiązku. Odnosząc się do przytoczonej tezy, pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, że celem nadrzędnym jest to i było ażeby kasy funkcjonowały prawidłowo a nie obowiązek ich przeglądu – bo takie działanie byłoby nielogiczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona przeciwna podniosła przede wszystkim błędne oznaczenie w skardze kasacyjnej, że wyrok dotyczył oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 12 października 2006r. sygn. akt [...] utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 października 2006r. nr [...], podczas gdy w rzeczywistości, zdaniem pełnomocnika strony przeciwnej, wyrok dotyczył "decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 12.10.2006r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24.07.2006r. znak [...] określającej zwrot odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych". W dalszej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik strony przeciwnej wskazał na błędy w formułowaniu zarzutów kasacyjnych, w szczególności brak powiązania zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej z konkretną normą przepisu prawa materialnego lub procesowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit – pełnomocnik strony przeciwnej zacytował poglądy doktryny (J.Warylewski. T Bąkowski, P. Bielski, K.Kaszubowski, M.Kokoszczyński, J. Stelina, G.Wierczyński :Zasady techniki prawodawczej Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003) zgodnie z którymi przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które zaszły pod rządami dawnych norm, ale występują w okresie, gdy nowa norma weszła w życie, należy – zgodnie z tą zasadą- następstwa te określać na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych. Odnosząc powyższą zasadę do przedmiotu sporu, pełnomocnik strony przeciwnej zauważał, że nowe przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. (§11 ust. 3 pkt 6) wchodzące w życie z wydłużonym vacatio legis z dniem 1 kwietnia 2002r. miały zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po ich wejściu w życie, i nie miało przy tym znaczenia czy kasy te funkcjonowały prawidłowo czy też nie – istotne było dochowanie formalnego warunku zgłoszenia kas do przeglądu technicznego w terminie określonym przez przepisy wykonawcze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych postaw i jako taka podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie pełnomocnik strony skarżącej błędnie podał, ze przedmiotem zaskarżania jest wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej – niemniej jednak prawidłowo wskazał, ze jest to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 913/06 co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie oznaczenie zaskarżanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego czyniło zadość wymaganiom art. 176 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi bowiem, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wystarczające powołanie w skardze kasacyjnej jako "oznaczenia zaskarżonego orzeczenia" nazwy wojewódzkiego sądu administracyjnego, daty zaskarżonego wyroku i jego sygnatury. Wszystkie te elementy zostały powołane prawidłowo, co pozwoliło na rozpoznanie skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 120 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 121 poz. 1295) w sprawie kas rejestrujących polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca miała obowiązek zwrotu odliczonych kwot od podatku z powodu niezgłoszenia kasy do przeglądu technicznego albowiem obowiązujące przepisy w momencie zakupu kas i w okresie trzech lat nie przewidywały w swojej treści takiego obowiązku – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten został sformułowany w formie powodującej uznanie go za nieuzasadniony. Należy bowiem zauważyć, że autor skargi kasacyjnej powołał w petitum skargi jedynie art. 120 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie błędną wykładnię tego przepisu. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ustanowiona przez powołany art. 120 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa zasada praworządności organów administracyjnych jest jednak normą o charakterze tak ogólnym, że zarzut jej naruszenia powinien zostać skonkretyzowany w oparciu o inne normy prawa procesowego lub materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1419/05). W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej praktycznie nie powiązał powołanego przepisu z żadnym typem naruszenia prawa (materialnego lub procesowego). Powołanie bowiem jedynie ogólnie całej ustawy (ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących bez wyszczególnienia konkretnej jednostki redakcyjnej (właściwego artykułu lub paragrafu) było niewystarczające dla skonkretyzowania zarzutu skargi kasacyjnej w stopniu umożliwiającym jego rozpoznanie. Przytoczone natomiast, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, konkretne przepisy prawa materialnego, a to: art. 29 ust. 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących oraz §9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących – nie zostały powiązane z jakimkolwiek zarzutem, czy to błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Powyższe spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niespełniającą wymogów określonych w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 183 §1 zdanie pierwsze cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13). W oparciu o powyższe, niewłaściwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej doprowadziło do jej oddalenia na podstawie art. 184 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.