I SA/Wr 1202/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca),, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu [...] spółka jawna A – dalej: Spółka, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: uptu. We wniosku podała, że na mocy zawartej z producentem sprzętu AGD – B S.A., umowy dystrybucyjnej Spółka, występująca jako nabywca produktów zobowiązywała się do ich dalszej sprzedaży. Na podstawie tej umowy Spółka nie była zobowiązana do wykonywania żadnych innych świadczeń na rzecz producenta. Z umowy wynikało jednocześnie, że w razie przekroczenia wysokości określonego targetu (planu obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych) Spółka otrzymuje premię pieniężną. W tak określonym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy otrzymanie premii pieniężnej należy taktować jako: a) świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 uptu; b) korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 uptu; c) świadczenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2) Jakimi dokumentami powinna być taka czynność potwierdzona? W przekonaniu Spółki otrzymywana przez nią od producenta premia pieniężna jest obojętna z punktu widzenia podatku VAT. Skoro zaś jej otrzymanie jest czynnością niepodlegającą uptu, to powinno podlegać udokumentowaniu notami księgowymi. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...] interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona stronie dnia [...]. Zdaniem organu trzymanie premii pieniężnej przez Spółkę jest efektem odpłatnego świadczenia usług i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ powołał się na przepisy art. 8 ust. 1, 7 ust. 1 i 5 ust. 1pkt 1 uptu oraz wynikające z nich definicje odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenia usług. Podkreślił, że intensyfikacja sprzedaży towarów wiąże się z podejmowaniem przez podmioty gospodarcze różnych działań, takich jak wypłata premii pieniężnych nabywcom. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych, będących podstawą ich wypłaty sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie wypłacanych nabywcom premii pieniężnych, winny być każdorazowo ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonywaniem tych wypłat. W sytuacjach, w których premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez, nabywcę np. zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ nie podzielił opinii Spółki, iż uznanie premii pieniężnej za usługę prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług, bowiem zakres opodatkowania w obu przypadkach jest odmienny. W przypadku premii pieniężnej opodatkowaniu podlega nie dostawa towarów lecz ściśle określone powtarzalne zachowanie nabywcy towaru, które w końcowym efekcie będzie wynagradzane. Jest to równocześnie podstawowy element tego zdarzenia podatkowego i bez znaczenia jest tu fakt, iż Spółka nie ponosi negatywnych konsekwencji nie zrealizowania targetu oraz że nie jest zobowiązana do osiągnięcia lub przekroczenia założonego obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem tylko ta usługa, której wykonanie powoduje przyznanie bonusu w postaci premii pieniężnej - i która jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 uptu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podkreślił, że otrzymywana przez Spółkę premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Jako że jest to relacja zobowiązaniowa, na gruncie uptu należało ją uznać za odpłatne świadczenie usług. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka zarzuciła że interpretacja ta narusza przepisy prawa i podtrzymała argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, że "określone zachowania nabywcy", o których pisze organ w powołanej interpretacji, są ściśle związane z dostawą towaru, albowiem na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata za dany towar, do której nabywca jest zobligowany z mocy prawa, jako czynność związana z dostawą towarów nie może być odrębną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę, jednak stosunek, na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna, jest odrębną relacją zobowiązaniową, wynikającą z umowy dystrybucyjnej, regulującej zasady współpracy między kontrahentami. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie, stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 8 ust. 1 uptu oraz art. 84 i 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do naruszenia prawa. Podkreśliła, że wypłata premii pieniężnej nie jest skutkiem istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką i producentem i nie wynika z czynności innych, niż dostawa towarów. Brak jest bowiem elementu wzajemności świadczeń, jako że producent nie może żądać od Spółki spełnienia jakiegokolwiek świadczenia ani zachowania polegającego na dokonaniu zakupów w określonej wysokości. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi natomiast, w ocenie Spółki, do podwójnego opodatkowania czynności, w związku z którymi wypłacono Spółce premię pieniężną – co narusza wskazane przepisy Konstytucji RP oraz jest przepisy prawa wspólnotowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że na gruncie art. 8 ust. 1 uptu pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres - opodatkowaniu podlega bowiem odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Każde odpłatne świadczenie wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, jest zatem opodatkowaną usługą. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż typowy stosunek zobowiązaniowy, o którym pisze Spółka posiada cechy, jakich być może nie zawiera opodatkowana w trybie ustawy usługa (premia pieniężna), gdyż prawodawca definiując przedmiotowe pojęcie wykluczył w tej kwestii możliwość odmiennej interpretacji spornego pojęcia. Organ nie zgodził się też z zarzutami, że prezentowane w interpretacji indywidualnej stanowisko prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, bowiem przedmiotem opodatkowania w obu przypadkach są odmienne zdarzenia prawno-podatkowe tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług. Strona niezasadnie sprowadza te zdarzenia do "wspólnego mianownika", którym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i jest podstawa opodatkowania. Końcowo organ zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa z zakresu opodatkowania premii pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie. W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenie, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę bezsporne w sprawie daty, w jakich: organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji – [...] oraz doręczył Spółce interpretację z dnia [...] (piątek) – tj. [...] (wtorek), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d o.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu 25 stycznia 2008 r. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.