II FSK 784/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2451/08 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 kwietnia 2008 r. umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2004 r. w części dotyczącej łącznej kwoty 43.792 zł, w tym: odsetek za zwłokę za 2002 r. w kwocie 40.388 zł oraz odsetek za zwłokę za 2004 r. w kwocie 3.404 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 8 marca 2006 r. uzupełnionym pismami z dnia 3 i dnia 26 kwietnia 2006 r. oraz pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. i pismami z dnia 4 i dnia 11 lutego 2008 r., skarżący wystąpił o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT-36L za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie odsetek za zwłokę decyzją z dnia 12 maja 2006 r. odmówił umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd w wydanym orzeczeniu zarzucił organom podatkowym brak uwzględnienia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji decyzją z dnia 11 września 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku należy uwzględnić ważny interes podatnika oraz interes publiczny, ustalić powody i okoliczności złożenia przez skarżącego korekty deklaracji oraz wyjaśnić problem wysokości odsetek za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, po wykonaniu powyższych zaleceń, decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku, tj. 14 marca 2006 r. stanowiły kwotę 16.426 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, które jest przedmiotem odrębnego postępowania. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 43.792 zł od zaległości podatkowej za lata 2002 r. i 2004 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie organu, bezprzedmiotowość ta wynika z faktu, że skarżący przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę dokonał (w dniu 10 marca 2006 r.) wpłat kwot: 142.197,33 zł i 35.035,40 zł, które to wpłaty zostały zaliczone proporcjonalnie na zaległość główną i odsetki za zwłokę, co spowodowało, iż na dzień wniesienia wniosku na stronie ciążyła inna zaległość podatkowa wraz z odsetkami niż wskazana we wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku, tj. dzień 14 marca 2006 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę we wnioskowanej kwocie 60.218 zł, na skarżącym ciążyła zaległość podatkowa w łącznej kwocie 43.749 zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie 16.426 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/06, a także mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. WSA uznał, że jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej lub odsetek). Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej lub odsetek. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 10 marca 2006 r. dokonał wpłat na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. kwoty 142.197,33 zł. Kwota ta została zaksięgowana na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę ze względu na art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Oznacza to, że gdy dokonana wpłata na zaległość podatkową nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podatnik nie może skutecznie wskazać innego sposobu zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Postanowienia w sprawie zaliczenia powyższej wpłaty – dnia 13 kwietnia 2006 r. oraz dnia 29 marca 2006 r. Na powyższe postanowienia o sposobie zaliczenia powyższej wpłaty nie wpłynęły w ustawowym terminie zażalenia, a więc stały się one prawomocne. W niniejszej sprawie wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. skarżący złożył w dniu 8 marca 2006 r. (wpłynął do Urzędu w dniu 14 marca 2006 r.), a więc po dacie dokonania wyżej omówionej wpłaty. We wniosku tym podatnik wyraźnie wskazał, że wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. Skoro żądanie strony było jednoznaczne, brak było podstaw do prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Żądanie strony wyznacza przedmiot i granice tego postępowania. Możliwość rozszerzenia zakresu żądania i zgłoszenia nowego żądania przewiduje art. 167 § 1 ord. pod. Strona skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w części w jakiej nie zostały one uregulowane wpłatą 10 marca 2006 r.), pomimo że takie prawo przysługiwało jej na podstawie art. 167 § 1 ord. pod. Skarżącemu znany był sposób zaliczenia przedmiotowej wpłaty z dnia 10 marca 2006 r., co wynika z akt sprawy oraz treści skargi. Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 ord. pod. W ocenie WSA, w związku z dokonaniem w dniu 10 marca 2006 r. powyższej wpłaty, na dzień 12 maja 2006 r. nie istniały już odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 60.218 zł, gdyż w kwocie 43.792 zł wygasły one poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanej kwoty odsetek w wysokości 43.792 zł za zwłokę było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku. Organ podatkowy zobowiązany był zatem umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia odsetek w łącznej kwocie wysokości 43.792 zł od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 208 ord. pod., gdyż organ będąc związany wskazaniami Sądu, w sposób prawidłowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek w łącznej kwocie wysokości 43.792 zł. Sąd nie podzielił również zarzutu strony, podniesionego na rozprawie, że skoro kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami była równa kwocie odsetek, których umorzenia skarżący się domagał, to organy winny rozpatrzeć możliwość umorzenia tej zaległości wraz z odsetkami. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt.3 ord. pod. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika i to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wskazania przedmiotu postępowania. Z analizy akt administracyjnych wynika, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik wnosili o umorzenie odsetek od zobowiązania podatkowego wynikających z korekty deklaracji podatkowych PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. Wynika to zarówno z samego wniosku z dnia 8 marca 2006 r. (data wpływu do organu 14 marca 2006 r.), jak i pisma z dnia 3 kwietnia 2006 r. - złożonych przez skarżącego, jak również z pism z dnia 25 stycznia 2008 r. i dnia 4 lutego 2008 r. - złożonych przez jego pełnomocnika, w których wskazywał, że domaga się umorzenia odsetek wynikających z korekt deklaracji podatkowych. Powyższe oznacza, że organy obydwu instancji dobrze zinterpretowały zadanie podatnika i wydały w tym zakresie prawidłową decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., gdyż decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto podatnik wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała błędną podstawę prawną. Błędne zaś wskazanie przez organ podstawy prawnej, w wypadku jeżeli taka podstawa istnieje, nie stanowi uchybienia dyskwalifikującego przedmiotową decyzję. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 2 ord. pod., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 168 § 2 ord. pod., polegającym na niestosowaniu fundamentalnych zasad postępowania. podatkowego, tj. zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, czego konsekwencją było bezzasadne ograniczenie zakresu wniosku podatnika o umorzeniu zaległości podatkowej oraz nieustosunkowanie się do całości jego żądania; 3) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy był związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/06 i nie mógł orzec o całości żądania podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z istotnym naruszeniem art. 208 § 1 ord. pod., poprzez jego bezzasadne zastosowanie w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało ocenić, jaki wpływ na przedmiot postępowania i jego zakres ma dokonanie przez podatnika wpłaty zaległości podatkowej i odsetek przed złożeniem wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. o ich umorzenie. Zgodnie z jego treścią w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opite prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek może być rozpatrywana wyłącznie w płaszczyźnie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. W szczególności dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. powinno ulec umorzeniu. Na okoliczność tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, Lex 508235, jak też w wyroku z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III SA 2246/99, Lex 47091, czy z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006/2/56. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, skoro skarżący przed złożeniem wniosku dokonał wpłaty kwot zaliczonych następnie przez organ na zaległość podatkową wraz z odsetkami, co spowodowało, że nie istniały już odsetki za zwłokę, gdyż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. wygasły, to postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe nie mogły więc zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w stosunku do wniosku strony dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2004 rok, gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej w momencie podejmowania decyzji. Nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. Z tych względów, sam fakt istnienia jeszcze zaległości podatkowej po dokonaniu na podstawie art. 62 § 4 ord. pod. odpowiedniego zaksięgowania dokonanej wpłaty czyni, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 , art. 122 ord. pod. są bezpodstawne. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 - w przypadku jej nieuwzględnienia. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić ważny interes podatnika i interes publiczny. Skoro tak, to WSA był związany wskazaniami i oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/06. W orzeczeniu tym wskazano, że organ nie mógł orzec o całości odsetek, gdyż w chwili wydawania decyzji wysokość tych odsetek była niższa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.