I SA/Po 992/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont (spr) WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) nr (...) na podstawie art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej: rozporządzenie, określił podatnikowi T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie (...) zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym: podatek należny – (...) zł, podatek naliczony – (...) zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik od 1.04.2001r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie (...). W zakresie podatku od towarów i usług, podatnik w rejestrze zakupów za grudzień 2002r. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 (korekta) za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr (...) z dnia (...) w wysokości (...) zł i nr (...) z dnia (...) w wysokości (...) zł wystawionych przez firmę B M. M., P. (w treści faktur wskazano iż przedmiotem transakcji były usługi wykonania przyłączy telekomunikacyjnych i instalacji). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj wystawca nie dokonał czynności wskazanych w fakturach wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu, nie precyzując, jakiego orzeczenia domaga się od organu odwoławczego, podatnik stwierdził, że: - zgodnie z przepisami podatkowymi "dokument, który może zostać zaliczony do kosztów przychodu" powinien zawierać pełną poprawność formalną i merytoryczną, natomiast przepisy nie nakazują, aby do faktur należało dołączać dokumentację dodatkową uwiarygodniającą prawdziwość wykonanych prac, - nie wykazano jakichkolwiek uchybień prawnych, co do prawidłowości dokumentów księgowych a kontrola w zakresie podatku dochodowego nic nie wykazała, poza kilkoma fakturami, co do których były zastrzeżenia i podatnik złożył stosowne korekty w podatku dochodowym oraz podatku towarów i usług; w związku z przedstawioną przez kontrolerów hipotezą niewykonania prac przez wykazane w protokole firmy, podatnik miał udowodnić, iż prace podważone w protokole zostały wykonane, - kontrola "miała charakter zastraszania i działań na niekorzyść podatnika", poprzez sugestie, że wyznaczenie na pełnomocnika małżonki tj. R. N. ułatwi przeprowadzenie kontroli, co w rezultacie uniemożliwiło podatnikowi w stosownym terminie zapoznanie się z materiałami dowodowymi w sprawie, - nie podjęto kroków sprawdzających, czy firma wystawiająca fakturę kosztową "odprowadzała" podatek VAT; nie ujawniono żadnych nieprawidłowości w związku z transakcjami zawartymi przez podatnika z firmą B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wymogi dotyczące prawidłowego wystawiania faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności objęte zakresem ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu, nawet wówczas, gdy jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. W toku postępowania przed organami I i II instancji T. N. nie przedłożył żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez wystawcę omawianych faktur. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia (...) nr (...)) wynika bowiem, że wskazany wyżej podmiot nie dokonał czynności wykazanych w wystawionych fakturach. Przesłuchiwana w charakterze podejrzanej przez oficera Centralnego Biura Śledczego KGP w dniu (...) M. M. zeznała, że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatnika T. N. Wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W. Powyższe zeznanie zostało potwierdzone przez M. M. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Wówczas zeznała ona, że zatrudnianych przez siebie pracowników ze względu na brak zleceń zwolniła w 2001r. W związku z trudnościami finansowymi, szukając formy zarobku trafiła do firmy C. Za pośrednictwem Z. S. nawiązała kontakt z W. W., który zaproponował jej prowadzenie niepełnej księgowości polegającej na drukowaniu faktur VAT i robieniu rejestrów dla firm D, E oraz B. Wskazane firmy były założone przez W. W. w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Z kolei R. W. zlecał jej, jaką fakturę, tj. o jakiej treści i na jaką firmę i kwotę ma wystawić. Za drukowanie faktur i prowadzenie fikcyjnych rejestrów VAT M. M. otrzymywała (...) zł miesięcznie. Przesłuchany w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w charakterze świadka, W. W. zeznał, że firma B to fikcyjna firma stworzona przez R. N. Również z zeznań R. N. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez oficerów centralnego Biura Śledczego KGP, złożonych w dniu (...), wynika, że M. M. wystawiała fikcyjne faktury kosztowe. Zatem wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu oraz składane w toku postępowania, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać za niewiarygodne. Gdy podatnik z danego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to przede wszystkim na nim (nie tylko na organie podatkowym) spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą określone w przepisach przesłanki - w przedmiotowym przypadku - do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzut, jakoby organ nie zapewnił podatnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz, że kontrola miała charakter zastraszania jest bezpodstawny. W pismach z dnia (...) podatnik został poinformowany o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podatnik miał możliwość skorzystania z tego prawa. Podatnik udzielił pełnomocnictwa swojej małżonce do reprezentowania go w każdych sprawach przed urzędem skarbowym, ale organ podatkowy nie ma wpływu na zakres udzielonego pełnomocnictwa. Obowiązany jest sprawdzić, czy pełnomocnik odpowiada wymogom określonym w art. 137 O.p. W ocenie organów podatkowych żona podatnika spełnia te przesłanki. Tym samym w prowadzonym postępowaniu strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który mógł dokonać czynności w jej imieniu. W skardze podatnik domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy. Uzasadniając skargę podał, że głównym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktury VAT nr (...) z dnia (...) (w wysokości (...) zł) i nr (...) z dnia (...) ( w wysokości (...) zł ) wystawionych przez B – M. M. była treść jej wyjaśnień w charakterze podejrzanej złożonych w dniu (...) w Centralnym Biurze Śledczym KGP oraz ich potwierdzenie w dniu (...) w zeznaniach podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zeznając M. M. podała, że zatrudnianych przez siebie pracowników ze względu na brak zleceń zwolniła w 2001r. Prowadząc własne dochodzenie skarżący ustalił osobę, a mianowicie A. W., który pracował w tej firmie w latach 2002-2003. Podatnik załączył do skargi (jako dowód w postępowaniu podatkowym) jego oświadczenie i stwierdził, że w jego świetle budzą duże wątpliwości "prawdziwość" świadka M. M. i podstawy decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy, z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, a których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. I tak, stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. W ocenie sądu omawiana zasada nie doznała uszczerbku w osądzanej sprawie. Podatnik nie wykazał, by orzekały w niej organy podatkowe niewłaściwe rzeczowo i miejscowo a decyzje nie zostały oparte na prawie. W sprawie orzekały organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo, które wydały decyzje na podstawie przepisów prawa przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach. Z kolei z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Z pewnością organy podatkowe w niniejszej sprawie tej zasady nie naruszyły. Organy te ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez podatnika za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, a więc nie uchybiły swym obowiązkom wynikającym z tego przepisu. Podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o materiale dowodowym włączanym do akt niniejszej sprawy, o czym świadczy postanowienie organu I instancji nr (...) z dnia (...). Jeśli chodzi włączony tym postanowieniem w poczet dowodów protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., doręczony podatnikowi w dniu (...), podatnik miał prawo (art. 291 § 1 O.p.) przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do treści protokołu, o czym został pouczony w treści tego protokołu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe zapewniły podatnikowi prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów (k. 105 - 106, k. 110 - 111 akt adm.). I chociaż niekiedy uważa się, że organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie", to jednak działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ale z drugiej strony ta sama ustawa zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tegoż przepisu wynika, że materiał dowodowy, włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia (...) organu I instancji nr (...), nie jest materiałem sprzecznym z prawem. W szczególności dotyczy to wyjaśnień M. M. złożonych w śledztwie i zeznań postępowaniu podatkowym, wyjaśnień R. N. złożonych w śledztwie, zeznań W. W. złożonych w postępowaniu podatkowym a nadto zeznań T. N. złożonych w śledztwie. Wprawdzie art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale za sprawą tegoż przepisu materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnia, że ustawa z dnia 24.02.2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1.09.2005r., przy czym nowela z dnia 30.06.2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24.02.2006r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno - rozpoznawczych. Wobec tego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej. Zbędne przeto byłoby przeprowadzenie w sprawie ponownego przesłuchania świadków. Wobec niewniesienia przez podatnika żadnych dodatkowych dowodów czy wniosków, zasadnie organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o istniejący materiał dowodowy. Sąd natomiast rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Podatnik dopiero wraz ze skargą złożył w organie odwoławczym dowód w postaci oświadczenia A. W. z dnia (...), które w ocenie podatnika świadczy o rzeczywistym wykonaniu zakwestionowanych usług. Oświadczenie to nie było więc dowodem w postępowaniu podatkowymi i nie mogło być przez organy podatkowe ocenione w sposób właściwy dla dowodów. W toku rozprawy podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie przez sąd dowodu z tego oświadczenia. Jednakże sąd uznał, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki uprawniające do uwzględnienia wniosku. W szczególności w ocenie sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie zachodziły w sprawie wątpliwości, które mogłyby zostać usunięte poprzez przeprowadzenie tego dowodu. Sąd wobec tego wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd dostrzega wprawdzie, że nie zachodzą podstawy do normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Jednakże treść m. in. art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala przyjąć tezę, że w odniesieniu do postępowania przed sądem administracyjnym, przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów, sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia, zarzuty przez nie zgłaszane itp. stanowiące "zebrany materiał" (por. orzeczenie SN z 24.03.1999r., I PKN 632/98, OSNP z 2000 r., nr 10, poz. 382; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t. 1, Warszawa 2004, s. 496 - 497). Mając powyższe na względzie sąd uznaje, iż organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym. Organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. O ocenie mocy dowodowej zeznań świadków zgromadzonych w niniejszej sprawie nie decydowało więc miejsce ich przeprowadzenia (na policji czy w organach podatkowych). Taką ocenę dowodów można zasadnie zwalczać tylko wówczas, gdyby okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Nie budzi zastrzeżeń danie wiary wyjaśnieniom M. M., że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatnika, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W., bowiem potwierdziła je w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka W. W., złożonych przed organem podatkowym i w wyjaśnieniach R. N. złożonych w charakterze podejrzanego. Dowody powyższe tworzą spójną całość. W toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę B. W piśmie z dnia (...) stwierdził, że nie zawarł pisemnych umów na realizację usług wykazanych w przedmiotowych fakturach. Wyceny usług opisanych w treści faktur dokonano na podstawie ustnych negocjacji; po wykonaniu usług nie sporządzono protokołu zdawczo-odbiorczego, płatność wynikająca ze spornych faktur zrealizowana została w formie gotówkowej, faktury wystawione przez M. M. nie były podpisane w jego obecności, nie jest w stanie wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług. W tych okolicznościach wyjaśnienia podatnika na okoliczność faktycznego świadczenia spornych usług, składane w toku postępowania, zawarte w odwołaniu i skardze, nie mogły być uznane za wiarygodne. W skardze brak zarzutów mogących wskazywać, że taka ocena w sposób szczególny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Reasumując, weryfikacja działań organów podatkowych obu instancji dokonana przez sąd, mających na celu realizację prawdy materialnej, zmierzała do tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że z odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 O.p. uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia obiektywnego stanu faktyczny sprawy. Firma B nie dokonała czynności wykazanych w spornych fakturach. Właścicielka M. M. nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatnika T. N. Wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W. Zatrudnianych przez siebie pracowników ze względu na brak zleceń zwolniła w 2001 r., a szukając zarobku trafiła do firmy C, nawiązując poprzez Z. S. kontakt z W. W., który zaproponował jej prowadzenie niepełnej księgowości polegającej na drukowaniu faktur VAT i robieniu rejestrów dla firm D, E oraz B. Były to firmy założone przez W. W. w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT, który zlecał jej, jaką fakturę, tj. o jakiej treści i na jaką firmę i kwotę ma wystawić. Za drukowanie faktur i prowadzenie fikcyjnych rejestrów VAT M. M. otrzymywała (...) zł miesięcznie. W tym stanie faktycznym zakwestionowane faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy zawiera delegację ustawowa, upoważniającą Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu listy towarów i usług oraz przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Realizacją powyższego jest (między innymi) przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Treść faktury określa § 35 wskazanego wyżej rozporządzenia, który nakazuje między innymi, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała podpisy wystawcy i odbiorcy faktury. Wymogi dotyczące treści faktur mają znaczenie materialne - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy podstawę jej wystawienia stanowią czynności objęte zakresem ustawy VAT i faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej czynności, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu, nawet wówczas, gdy jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz / W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka