I SA/Bd 753/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. C. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 753/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe W. C. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 wskazując, iż skarżący nie przyjął do rozliczenia podatkowego usług, których był faktycznym wykonawcą a dla ich zafakturowania posłużył się imieniem i nazwiskiem żony D. C., prowadzącej działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak jego działalność. Organ oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...]. Decyzja powyższa nie została zaskarżona przez stronę, co skutkowało tym, że stała się ona ostateczna. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia[...] Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją ostateczną z dnia [...]. a potem postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] włączył do akt sprawy, materiały dowodowe zebrane w ramach postępowania podatkowego prowadzonego pod sygnaturą [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. (zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. [...]) wraz z kserokopią decyzji z dnia [...]. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującej w mocy ww. decyzję oraz między innymi oświadczenie: D. C. z dnia [...].,kserokopie faktur nr [...] z dnia [...]. oraz [...] z dnia [...]., protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...]. Organ I instancji decyzją z dnia [...]. Nr [...] wobec stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. wydaną przez siebie w dniu [...]. decyzję ostateczną uchylił w części dotyczącej miesiąca [...]. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. a w pozostałej części odmówił uchylenia wskazanej decyzji, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 cyt. ustawy. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w odniesieniu do wszystkich miesięcy [...]r., z uwzględnieniem podniesionych zarzutów lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił : • naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) • oraz art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że W. C. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z. S. I. i U. E. "E." z siedzibą we W., ul. B. [...]/[...]. W ramach tej działalności, w kontrolowanym okresie, odpłatnie świadczył usługi i nie przyjął do rozliczenia podatkowego usług, których był faktycznym wykonawcą. Dla ich zafakturowania posłużył się imieniem i nazwiskiem żony D. C. Przedmiotem sporu są faktury, na których jako wystawca widnieje nazwa – Z. S. I. i U. E. "E.B." D. C., z siedzibą we W., ul. B. [...]/[...] , wystawione na rzecz Z. Spółka z o.o., ul. G. [...], [...] P. – [...] z dnia [...]., na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, jako nazwę usługi podano - montaż słupka pomiarowego, pomiary rezystancji rury ochronnej i gazociągu, oraz na rzecz "C." E. G. Sp. z o.o. ul. W. [...], [...] Ś. [...] z dnia [...]r., na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, jako nazwę usługi podano - montaż słupków pomiarowych gazociągu D. B. – G., [...] szt. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i złożył skargę do tut. Sądu , w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. , a w szczególności : • art. 122 w związku z art. 187 Op. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, • art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. : • art. 2 ust. 1, w związku z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - poprzez uznanie, że usługi wykonane przez D. C. zostały przez niego wykonane. W opinii strony brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w oparciu o dowody ujawnione w ramach innego, odrębnego postępowania. Skarżący wskazał, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń w toku pierwszego postępowania, co nie oznacza, iż organ podatkowy może w sposób całkowicie dowolny wznawiać i zmieniać decyzje ostateczne, przypisując sobie prawo wielokrotnego wznawiania postępowań tylko dlatego, że o czymś zapomniano. Skarżący podniósł, iż w art. 240 Op. wśród przesłanek wznowienia nie wymieniono niewłaściwie przeprowadzonego postępowania . Skarżący na etapie skargi podniósł, iż organ podatkowy mając wątpliwości odnośnie pewności, co do oceny swoich dowodów powinien zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ w odpowiedzi na skargę utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów skargi organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono i wyjaśniono, iż wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Zastosowanie zatem tego trybu może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ za podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli : wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Organ podniósł, że postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r. zakończone zostało ostateczną decyzją w dniu [...]. Nr [...], a dopiero później przeprowadzono postępowanie podatkowe w tym samym zakresie za rok poprzedzający tj. od [...] do [...]r. zakończone wydaniem decyzji w dniu [...]. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r. W przeprowadzonym postępowaniu za poszczególne okresy rozliczeniowe [...]r. i [...]r. ustalono, iż do rozliczeń podatkowych skarżącego nie zostały przyjęte wykonane usługi udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca została wskazana małżonka strony D. C. Organ stwierdził, iż firma żony miała służyć zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej podatnika. Dawała w opinii organu możliwość skorzystania z niższej stawki opodatkowania w podatku dochodowym gdyż podatnik zamiast opodatkowania w wysokości 40% opodatkował wykonane usługi stawką 8,5%. Należy podkreślić, że w stosunku do usług wykonanych w miesiącu [...]r., obowiązuje zasada, że powinny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]r., co wynika z przepisu art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zakwestionowane faktury Nr [...] i [...] zostały bowiem wystawione w miesiącu w [...]r. a płatności z tytułu wykonania wskazanych usług zostały dokonane w [...] oraz w [...] roku [...]. Co oznacza, że winny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 w miesiącu [...]. Tymczasem decyzja odnosząca się do miesięcy [...]r. poprzedziła wydanie decyzji rozliczającej poszczególne miesiące [...]r. Ta okoliczność zdaniem organu nie była mu znana w chwili wydawania decyzji w dniu [...] obejmującej poszczególne miesiące [...]r., w tym za [....]r. a faktury te istniały w chwili wydawania zaskarżone] decyzji przez organ pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, iż ujawnione w trakcie postępowania podatkowego za [...]r. nowe okoliczności faktyczne istotne są dla sprawy, a gdyby były znane organowi w dniu orzekania to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. W związku z czym organ pierwszej instancji określił nowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu tylko do miesiąca [...]r., gdyż w przypadku pozostałych miesięcy wskazanego roku [...] - sytuacja taka nie wystąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że ocenie sądu podlega legalność zaskarżonego aktu lub działań administracji publicznej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co oznacza, że skarga podlega uwzględnieniu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie zaszła jedna z przesłanek wznowieniowych, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ jako podstawę wznowieniową wskazał zacytowany przepis wywodząc, iż w sprawie wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody, istniejące w dniu wydawania decyzji ostatecznej tj. w dniu [...]r a nie znane organowi. Należy przede wszystkim wskazać, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. (Por. Wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. II FSK 278/06, gdzie zawarto następującą tezę : "Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej LEX nr 307527). Obowiązuje w stosunku do decyzji ostatecznych zasada trwałości , która jest zawarta w art. 128 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to: 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 O.p.), 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 Op.). Jeszcze innym rodzajem możliwości wyeliminowania decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji jest stwierdzenie jej wygaśnięcia. Rozstrzygnięcie zapadłe w tym trybie ma charakter deklaratoryjny. Regulują tę instytucję przepisy art. 258 i 259 Op. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Op. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Op., 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. (Por. Dowgier R., Etel L. , Kosikowski C., Pietrasz P., Presnarowicz S. komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa Wydawnictwo ABC ) Jak wynika z akt sprawy organ uznał, że tą okolicznością nieznaną organowi w dniu [...]r. była okoliczność, że najpierw w postępowaniu podatkowym określono należny podatek od towarów i usług za rok [...] decyzją z dnia [...]. a potem rozpoczęto postępowanie podatkowe mające określić prawidłowość rozliczania się podatnika z podatku od towarów i usług za [...] r. i wówczas ujawniono, że zakwestionowane faktury wystawiane w [...] r. były rozliczane zgodnie z obowiązującymi zasadami w [...]r. i ten fakt miał wpływ na wysokość świadczeń, o których organ rozstrzygając sprawę nie wiedział. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Op., oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Kontrola u podatnika jak wynika z akt administracyjnych rozpoczęła się [...]r. Już w dniu wydawania decyzji z dnia [...]. znana organom była okoliczność, że skarżący zafakturował wykonane przez siebie usługi w firmie żony D. C., prowadzącej "E.B.". Wówczas w trakcie kontroli należało dokonać sprawdzenia również roku [...] z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Ta zasada wynika z istoty podatku od towarów i usług i nie można z tego wywodzić twierdzenia, że badając rok [...] ujawniono nową okoliczność, że faktury wystawione w [...] r. rozliczane są w następnym miesiącu tj. w [...] następnego roku. W opinii Sądu nie była to nowa okoliczność, nieznana organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej bo organ w uzasadnieniu powołuje się na te same fakty a więc fakturowanie przez stronę własnych usług w firmie żony. To kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług nie stanowi nowej istotnej istniejącej i nieznanej organowi nowej okoliczności faktycznej. Należy zauważyć, że okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, z uwagi na konsekwencję bo wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Zdaniem Sądu organy podatkowe popełniły błąd, nie obejmującej kontrolą podatkową zarówno rok [...] jak i [...] zważywszy na moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli organ, tak jak w niniejszej sprawie - wznowił postępowanie opierając się na okolicznościach mu znanych w dniu wydawania decyzji to jest to naruszenie prawa.( Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Krakowie z dnia 9 kwietnia 1998r. Sygn. akt I SA/Kr 737/97 z jeszcze dalej idącą tezą : "iż takie naruszenie prawa nie powinno być tolerowane z punktu widzenia praworządności." Lex LEX nr 33391 Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały, jak w niniejszej sprawie. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym jest wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. W podsumowaniu należy stwierdzić, że okoliczności nie były ani "nowe" i ani "nieznane organowi, który wydał decyzję" dotychczasową, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.