I SA/Gd 722/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3726 (trzy tysiące siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. "A" sp. z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2003 r. wykazała przychody w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. oraz stratę w wysokości [...] zł. W 2003 r. działalność Spółki polegała na sprzedaży detalicznej odzieży w wynajmowanych lokalach znajdujących się w [...] oraz w [...]. W grudniu 2002 r. Spółka zawarła z "B" Spółdzielnią Mieszkaniową w G. umowy najmu dwóch lokali użytkowych położonych w [...] przy ul. [...] i [...]. Z treści umów wynikało, że stan techniczno-eksploatacyjny instalacji wodno – kanalizacyjnej, elektrycznej oraz centralnego ogrzewania nie budzi zastrzeżeń. W 2003 r. Spółka zawarła z "C" umowy o wykonanie prac remontowych w lokalu przy ul. [...], prac elewacyjnych sklepu do wysokości parteru w budynku przy ul. [...], oraz prac remontowych w lokalu przy ul. [...]. W ramach prac remontowych w lokalu przy ul. [...] w [...] "C" zobowiązał się do: wykonania prac rozbiórkowych, wymiany sufitu podwieszonego oraz ścian działowych, położenia płyt gipsowych, montażu drzwi wewnętrznych, wymiany sedesu, umywalki, baterii, wykonania prac hydraulicznych w łazience, zmatowienia posadzki i malowania farbą akrylową. W ramach wykonania prac elewacyjnych sklepu wykonawca obowiązany był m. in. do: położenia kostki brukowej, skucia istniejącej posadzki betonowej, wywiezienia gruzu, przełożenia kostki brukowej, obniżenie studni świetlikowo-nawiewnych. Prace w lokalu przy ul. [...] polegały na pracach rozbiórkowych, wymianie sufitu podwieszanego, wymianie marmuru, szpachlowania, równaniu ścian, wymianie wykładziny dywanowej, montażu skrzydeł drzwiowych, wymianie parapetów oraz boazerii na płyty gipsowe. W związku z przeprowadzeniem prac budowlanych w obu lokalach, Spółka poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Uznając je za wydatki o charakterze remontowym, Spółka w 2003 r. zaliczyła je w całości do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła ponadto wydatki w wysokości [...] zł., poniesione przez nią na zakup glazury, gresu i terakoty, wykorzystanej następnie w trakcie wykonywanych w w/w lokalach prac budowlanych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Organ ten uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł., albowiem koszty te nie zostały poniesione w związku z remontem wynajmowanych lokali, skutkiem czego nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, zdaniem organu, zostały natomiast poniesione w celu ulepszenia obcych środków trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych). Z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje nie zostały uwzględnione w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, to Spółka nie może w 2003 r. zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że za bezoporne uznać należy to, iż w kontrolowanym 2003 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w dwóch nie należących do niej - lokalach użytkowych, położonych w [...] przy ul. [...] i [...]. Nie było także przedmiotem sporu to, że prace budowlane w tych lokalach były wykonywane przed rozpoczęciem w nich jakiejkolwiek działalności. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że prace te zostały faktycznie wykonane. Za kwestię sporną organ uznał natomiast to, jak należy zakwalifikować wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem robót budowlanych. W ocenie podatnika miały one bowiem typowo remontowy charakter, skutkiem czego Spółka prawidłowo zaliczyła wydatki z tymi robotami związane do kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że stanowiły one ulepszenie środka trwałego, a tym samym mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla rozstrzygnięcia tej kwestii podstawowe znaczenie ma ustalenie momentu, w jakim zostały wykonane przedmiotowe roboty budowlane. Zdaniem organu, z remontem środka trwałego będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy zużycie tego środka trwałego nastąpiło w toku jego eksploatacji przez samego podatnika. Innymi słowy, nie można uznać za roboty remontowe prac wykonywanych w środku trwałym, jeśli zużycie tego środka nastąpiło przed objęciem przez podatnika danego środka trwałego w posiadanie (np. w związku z zakupem tego środka, jego dzierżawą, czy najmem). Dyrektor Izby Skarbowej ustalając, że wszelkie prace budowlane w wynajmowanych lokalach zostały rozpoczęte przed wykonywaniem w nich jakiejkolwiek działalności Spółki uznał, iż to nie Spółka przyczyniła się do zużycia poszczególnych elementów technicznych najętych pomieszczeń lecz poprzedni ich użytkownicy. W konsekwencji przyjął, że wykonane prace budowlane nie mogły mieć charakteru prac remontowych, a wydatki poniesione przez Spółkę nie mogły zostać przez nią zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu podatkowych. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi potrzeba analizowania poszczególnych prac remontowych celem ustalenia, czy w ich następstwie doszło do zmian parametrów technicznych i użytkowych lokali. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie uchylał się od podejmowania własnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie istnieje również jakakolwiek sprzeczność pomiędzy dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami a treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał ponadto zarzut naruszenia 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy M.T. udzielił pełnomocnictwa K.K. do działania w jego imieniu przed urzędami skarbowymi w zakresie składania oraz odbioru pism i innych dokumentów dotyczących . Skoro więc, upoważnił swojego pracownika do odbioru pism, to organ pierwszej instancji obowiązany był wszelką korespondencję kierować na adres tej osoby. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zachował się prawidłowo przesyłając K.K. wszelką korespondencję dotyczącą Spółki, w tym także zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania świadka. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając swoje żądanie skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają uznania wydatków inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodu od okresu posiadania i eksploatacji środka trwałego. Dla dokonania tej oceny istotne jest bowiem to, czy poniesione nakłady powodują ulepszenie środka trwałego, czy też nie. Skarżąca spółka podkreśliła przy tym, że przed zaklasyfikowaniem określonego wydatku do kategorii remontu lub inwestycji w obcych środkach trwałych należy każdorazowo, w odniesieniu do środka trwałego przeanalizować zakres wykonanych prac budowlanych, porównując je do stanu istniejącego. Natomiast bez stosownej wiedzy o stanie technicznym budynku i zakresie wykonanych robót nie sposób jest rozstrzygnąć o charakterze prac, kierując się jedynie momentem ich przeprowadzenia. Tym samym organ odwoławczy nie przeprowadzając stosownego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie tego, czy wykonanie poszczególnych prac budowlanych doprowadziło do wzrostu wartości użytkowej obiektów, nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego czym naruszył dyspozycję art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Jak wynika bowiem z akt sprawy, M.T. - pełnomocnik Spółki, upoważnił swojego pracownika - K.K. do odbioru korespondencji, a organy podatkowe dokonując doręczeń adresowały korespondencję na jej adres domowy. Takie postępowanie, w ocenie spółki stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy błędnie bowiem wywodził, że skutecznym doręczeniem pisma pełnomocnikowi jest doręczenie go na adres domowy pracownika upoważnionego do odbioru pism. Tym samym poprzez takie postępowanie pełnomocnik strony nie miał możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie za niekwestionowane uznać należy to, że prace budowlane w lokalach wynajmowanych przez Spółkę zostały w rzeczywistości wykonane. Istota sporu sprowadza się natomiast do określenia charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonanymi pracami. W ocenie podatnika nosiły one bowiem cechy nakładów poniesionych na cele remontowe, a tym samym w całości mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Stanowisko organów podatkowych sprowadzało się natomiast do uznania, że poczynione wydatki prowadziły do ulepszenia obcego środka trwałego, a tym samym podlegają one rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena charakteru wykonanych robót budowlanych nie była zasadna. W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t.) – dalej zwana u.p.o.p., ustawodawca określił generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z powyższych unormowań wynika, że nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie w przypadku wydatków poniesionych w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wydatki takie - jako wydatki poniesione na cele remontowe stanowią dla podatnika koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Zwrócenia uwagi wymaga to, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Remontem określić należy więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego może być dokonane poprzez jego: • przebudowę, czyli zmianę (poprawienie), istniejącego stanu środków trwałych na inny, • rozbudowę polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, • rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie), zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, • adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie), składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych, • modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych. Z powyższego wynika, że kwalifikacji nakładów do kategorii remontu bądź ulepszenia, należy dokonywać przy uwzględnieniu wpływu poniesionych wydatków na środki trwałe, a więc tego czy poczynione wydatki prowadzą jedynie do odtworzenia pierwotnej substancji środka trwałego, czy też powodują zwiększenie jego wartości . Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że decydujące znaczenie w sprawie ma moment, w którym zostały wykonane roboty budowlane. Chwila poniesienia wydatków na prace budowlane ma w ocenie organów kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania ich do kategorii bądź to remontowych, bądź prowadzących do ulepszenia środka trwałego. Powyższe założenie organów podatkowych jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby o uznaniu danego wydatku za poniesiony na cele remontowe decydować miał wymóg wcześniejszego użytkowania tego środka trwałego przez podatnika. Nie można więc a priori zakładać, że nakłady poczynione na środki trwałe przed rozpoczęciem ich używania przez podatnika, nie stanowią wydatków poniesionych przez tegoż podatnika na cele remontowe. Oceny, czy mamy do czynienia z remontem należy bowiem dokonywać poprzez pryzmat tego, czy poprzez wykonywanie prac budowlanych dochodzi do odtworzenia pierwotnego stanu środka trwałego, czyli doprowadzenia do stanu jaki istniał uprzednio. Istotą remontu jest odtworzenie substancji rzeczy (środka trwałego) do stanu zdatnego do użytku zgodnie z jej przeznaczeniem i właściwościami. Przy przywracaniu stanu pierwotnego nie jest natomiast ważne na skutek czyich działań doszło do zużycia środka trwałego. Z remontem nie mamy bowiem do czynienia tylko w sytuacji, gdy do zużycia środka trwałego przyczynił się wyłącznie podmiot użytkujący ten środek. Cechą remontu nie jest bowiem to, że prace odtworzeniowe może podejmować jedynie podatnik, który w skutek własnego użytkowania doprowadził do zużycia środka trwałego, lecz to, że w efekcie robót budowlanych dochodzi do przywrócenia go do stanu poprzedniego. Z tej przyczyny, chwila ponoszenia nakładów tj. czy zostały one poczynione przed rozpoczęciem używania środka trwałego przez podatnika, czy po tej chwili, pozostaje bez wpływu na ocenę tego, czy mamy do czynienia z wydatkami o charakterze remontowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien więc zbadać, które z wydatków poniesionych przez podatnika w kontrolowanym okresie prowadziły do ulepszenia środków trwałych poprzez ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, a które skutkowały jedynie odtworzeniem pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego. Dopiero tak dokonana ocena pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie poszczególnych nakładów do kategorii remontowych bądź nie i ustalenie, które z nich mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu, a które mogą być podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sąd nie podziela również zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej co do prawidłowości postępowania organu przy doręczaniu korespondencji. Ustawodawca jako zasadę wskazał, że pisma doręcza się stronie. Jednak, gdy strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) i obowiązek ten, ciążący na organie podatkowym ma charakter obligatoryjny. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Obowiązku doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi nie zmienia przy tym fakt, że upoważnił on określoną osobę do odbioru korespondencji, kierowanej do pełnomocnika przez organy podatkowe. Wówczas bowiem skutek jest taki, że wszelka korespondencja pochodząca od organów podatkowych może zostać odebrana przez tę osobę, a doręczenie będzie uznane za skuteczne. Przez fakt udzielenia upoważnienia osoba taka nie staje się jednak pełnomocnikiem; adresatem wszelkiej korespondencji nadal pozostaje ustanowiony w sprawie pełnomocnik, a nie osoba upoważniona do odbioru pism. Tym samym doręczanie pism ze wskazaniem jako adresata osoby upoważnionej do odbioru pism, zamiast doręczenia ich pełnomocnikowi, jest doręczeniem nieskutecznym. Możliwość wskazania osoby uprawnionej do odbioru pism nie czyni z tej osoby adresata korespondencji, ta bowiem winna być doręczana na adres zamieszkania bądź miejsca pracy pełnomocnika. W związku z powyższym kierowanie pism do osoby nie będącej pełnomocnikiem, a jedynie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji (vide k. 319, 333, 335, 337) prowadzi do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Trzeba bowiem zdać sobie sprawę z tego, że przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach nie normują wyłącznie kwestii czysto technicznych. Ich przestrzeganie przez organy podatkowe ma stanowić gwarancję poszanowania praw strony w toku toczącego się postępowania. Istotne jest więc to, aby wszelkie doręczenia były dokonywane zgodnie z wymogami art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takim wypadku możliwe jest skuteczne oddalenie zarzutu niezapełnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.