I SA/Łd 899/08

Dnia 14 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 763 (siedemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie 2.674,- zł oraz za grudzień 2004 r. w kwocie 969,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A". W wyniku przeprowadzenia kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do czerwca 2005 r., organ pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku m.in. za październik i grudzień 2004 r. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości te polegały na: – wystawieniu przez podatnika w dniu 29 października 2004 r. faktury nr 2/2004, na rzecz "B" Spółki z o.o. dotyczącej wykonania elementów żelbetonowych ścian konstrukcyjnych klatki schodowej i słupów kondygnacji szóstej w budynku wielorodzinnym w W., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; – rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. całości podatku od towarów i usług od usługi budowlano-montażowej wykonanej na rzecz W.M., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w tym miesiącu powstał jedynie w części tj. w zakresie 2.500,- zł, zaś w pozostałej części (1.200,- zł) powstał w styczniu 2005 r. Organ podatkowy ustalił również, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w grudniu 2004 r. przez uwzględnienie faktur wystawionych przez firmę "C" S.G., które miały dokumentować zakup usług dotyczących: – wykonania elementów żelbetonowych ścian konstrukcji klatki schodowej i słupów kondygnacji szóstej w budynku wielorodzinnym w W. (faktura z 28 października 2004 r. nr 06/10/04); – demontażu rozdzielni i wykonania mechanicznego rozdzielnic elektrycznych w budynku szkoły podstawowej w Ł. (faktura z 22 grudnia 2004 r. nr 04/12/04); – inwentaryzacji budowlanej w budynku położonym w Ł. (faktura z 23 grudnia 2004 r. nr 07/12/04); – oraz dokumentujących zakup usług marketingowych w zakresie sprzedaży okien i drzwi (faktura z 23 grudnia 2004 r. nr 06/12/04). Powyższe faktury w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zmianami), przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony postępowania i oparcie orzeczenia na dowolnej interpretacji materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego i sprzecznego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik zakwestionował zatem ustalenie organu pierwszej instancji, iż firma "C" S.G. nie wykonywała na rzecz skarżącego zleconych jej czynności, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik strony zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne i sprzeczne z prawem ustalenie, iż faktura niedokumentująca sprzedaży skutkowała obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie, że w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, a także – o dopuszczenie dowodów na okoliczność faktycznego zrealizowania usługi polegającej na wykonaniu elementów żelbetonowych ścian konstrukcyjnych klatki schodowej i słupów w budynku w W. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. i w tym zakresie: – określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 0,- zł, – orzekł o obowiązku zapłaty podatku w wysokości 2.674,- zł wynikającego z faktury nr 2/2004 z 29 października 2004 r. wraz z odsetkami, natomiast w pozostałej części – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował przede wszystkim możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez firmę "C" S.G., przyjmując, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zmianami). Organ podatkowy ustalił zatem, że firma S.G., sama nie miała możliwości technicznych pozwalających na wykonanie usługi wynikającej z treści faktury z 28 października 2004 r. tj. wykonania elementów żelbetonowych ścian konstrukcji klatki schodowej i słupów w budynku wielorodzinnym. Wystawca faktury nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał żadnych środków technicznych niezbędnych do wykonywania takich prac, nie wykonywał żadnych prac budowlanych, pośredniczył jedynie w zawieraniu kontraktów, czy też podzlecał wykonywanie usług innym podmiotom. Wprawdzie S.G. podniósł, że usługę wykonał podzleceniodawca tj. firma "D" S.T., jednak - jak ustalił organ odwoławczy - wskazany podwykonawca w rzeczywistości nie istniał. Usługi tej nie mógł także wykonać żaden inny podmiot, gdyż w okresie, w którym prace te miały zostać wykonane, na placu budowy nie były wykonywane żadne roboty. Tę ostatnią okoliczność organ podatkowy wywiódł z treści dziennika budowy przekazanego przez generalnego inwestora budynku spółkę z o.o. "E" oraz z zeznań kierownika budowy – K.M. Przeciwko przyjęciu, że kwestionowana faktura odzwierciedlała rzeczywistą usługę przemawiał zdaniem organu również nieracjonalny poziom zysku (200,- zł przy transakcji o wartości 38.000,- zł), a także treść umów przedstawionych przez stronę, na których podstawie miała być wykonana kwestionowana usługa. Odnosząc się do faktury z 23 grudnia 2004 r. dotyczącej usługi inwentaryzacji budowlanej w budynku, organ odwoławczy przyjął, iż autorem tej inwentaryzacji była w rzeczywistości inna osoba – K.D., nie zaś wystawca faktury - firma "C" S.G.. O tym kto był autorem inwentaryzacji świadczył zdaniem organu wprost zapis na jej stronie tytułowej, zakres czynności podjętych przez K.D., a także rozbieżności pomiędzy kwotą, na którą opiewała faktura, sumą otrzymaną przez K.D. oraz wartością usługi określoną przez głównego inwestora. Odnosząc się do faktury z 22 grudnia 2004 r. dotyczącej usługi demontażu rozdzielni i wykonania mechanicznego rozdzielnic elektrycznych w szkole podstawowej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że firma "C" nie mogła wykonać prac udokumentowanych tą fakturą ponieważ S.G. nie posiadał odpowiednich uprawnień oraz nie wskazał, kto takie prace w jego imieniu mógł wykonać. Poza tym sam inwestor wskazał, że faktycznym wykonawcą usługi była firma S.K., zaś nadzór nad tymi czynnościami wykonywał M.K. Odnosząc się natomiast do faktury z 23 grudnia 2004 r. dotyczącej usług polegających na działaniach marketingowych w zakresie sprzedaży okien i drzwi, organ odwoławczy przyjął, że firma "C" usług takich w istocie nie wykonała. S.G. podczas przesłuchania, które odbyło się 7 marca 2006 r. nie był w stanie wskazać adresów klientów, czy też szczegółów technicznych zleceń. Analizując dwa przykłady takiej współpracy, podane przez stronę, organ podatkowy ustalił, że w przypadku wymiany stolarki okiennej w kamienicy w Ł., S.K. złożył ofertę w oparciu o bezpośrednią znajomość z zamawiającym J.J., w przypadku zaś kontaktów handlowych podatnika z "F" spółką z o.o. do złożenia ofert w ogóle nie doszło. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zakwestionował przede wszystkim fakturę wystawionę przez podatnika na rzecz spółki z o.o. "B". Faktura ta dotyczyła usługi polegającej na wykonaniu elementów żelbetowych ścian konstrukcyjnych klatki schodowej i słupów kondygnacji szóstej w budynku wielorodzinnym w W. Podatnik w toku postępowania niezmiennie twierdził, iż prace te wykonała firma "C" S.G., bądź też inny podmiot działający na jej rzecz. Tymczasem, organ podatkowy dokonując wcześniej analizy transakcji zawartej między firmą podatnika, a firmą S.G. przyjął, że w istocie transakcja ta nie miała miejsca. Tym samym wystawiona przez podatnika na rzecz Spółki z o.o. "B" faktura również nie mogła dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzekając o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z ww. faktury Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż podstawę prawną takiego obowiązku stanowił art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak rozliczenie tego podatku powinno być powiązane nie z deklaracją podatkową za dany okres rozliczeniowy, jak przyjął organ pierwszej instancji, lecz z chwilą wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł samodzielnie w zakresie obowiązku uiszczenia tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ponadto moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi budowlano-montażowej wykonanej przez podatnika na rzecz W.M. i w konsekwencji termin rozliczenia podatkowego tej usługi. Usługa ta została wykonana 23 grudnia 2004 r., zaś zapłata nastąpiła w dwóch terminach: 23 grudnia 2004 r. w kwocie 2.500,- zł oraz w dniu 16 marca 2005 r. w kwocie 1.200,- zł. Wbrew stanowisku podatnika, który zadeklarował cały podatek wynikający z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjął że obowiązek podatkowy od ww. usługi powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem obowiązek ten powstał w 2004 r. w stosunku do otrzymanej w tym roku części zapłaty za usługę. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia: – art. 122, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy i obiektywnej oceny materiału dowodowego co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, sprowadzających się do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury wystawione w październiku i grudniu przez firmę "C" S.G. jako podzleceniobiorcę oraz faktura z dnia 29 października 2004 r. nr 2/2004 wystawiona przez skarżącego na rzecz "B" Spółki z o.o. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym i firmą "C"; – art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EEC przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez "C" S.G. oraz przez zastosowanie do tego celu przepisów nie mających rangi ustawy tj. § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; – art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze z dnia 29 października 2004 r. nr 2/2004 uznanej jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń; – art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi wykonanej w grudniu 2004 r. na rzecz W.M. w zakresie kwoty 1.200,- zł powstał w styczniu 2005 r., a nie w grudniu 2004 r. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podkreślił, że faktury, które nie dokumentują żadnej dostawy (puste) nie są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie podlega zapłacie ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy prowadzący do wyliczenia podatku należnego. Faktury takie nie mogły być uznane za faktury w rozumieniu art. 106 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że firma S.G. w istocie wykonała czynności, których dotyczyły faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Gdyby jednak organy podatkowe dopatrzyły się wątpliwości co do istnienia i realizacji stosunku prawnego pomiędzy firmą skarżącego a "C" S.G., były zobowiązane wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia lub braku istnienia tego stosunku prawnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony obowiązku tego nie uchylał brak subiektywnych wątpliwości organu podatkowego co do nieistnienia tego stosunku prawnego. W następstwie zakwestionowania rozliczeń podatnika organy podatkowe naruszyły uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo gwarantowały przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy VI Dyrektywy. Kończąc swoje rozważania pełnomocnik podatnika stwierdził, iż zastosowanie przez organy podatkowe § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., aktu podustawowego, i pozbawienie na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia, nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą mieć swoje ustawowe umocowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że nie ma racji autorka skargi kwestionując zasadność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie współpracy skarżącego ze S.G. Ten ostatni przyznał, będąc przesłuchiwanym w charakterze świadka, w dniu 10 stycznia 2006 r., iż cała jego działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "C" S.G. polegała w istocie na świadczeniu usług pośrednictwa, a nie wykonywaniu usług budowlanych ani jakiejkolwiek innej działalności (k. 51 akt administracyjnych). Ponadto podczas tego przesłuchania oświadczył, że głównymi odbiorcami ofert, w których pośredniczył były firmy: "G" z W. oraz "H" Sp. z o.o. w Ł. Innych kontrahentów nie pamiętał, a jeśli w ogóle byli to na zasadzie wyjątku. Co równie istotne zeznał, że dokumentację księgową swej firmy zagubił. Jednocześnie zaś podczas przesłuchania w dniu 7 marca 2006 r. wskazał, że współpracował ze skarżącym, którego poznał w hurtowni materiałów elektrycznych i wykonywał usługi na jego rzecz, przy czym w jego imieniu usługi te wykonywali studenci budownictwa (których danych personalnych, ani adresów nie znał) albo firmy budowlane. Podał też, że prace wyszczególnione na fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe w rozliczeniu za rok 2004 wykonywały inne firmy albo inne osoby. Poza ostatnią fakturą, dotyczącą usług pośrednictwa sam nie był wstanie powiedzieć niczego na temat charakteru, złożoności, warunków wykonania i przebiegu prac dokumentowanych fakturami wystawionymi przez niego na rzecz skarżącego za wykonanie wymienionych usług. Już zaprezentowane wyżej okoliczności uprawniały organy podatkowe do szczególnej ostrożności przy ocenie zeznań S.G. jak i wiarygodności wystawionych przez niego w roku 2004 r. faktur na rzecz skarżącego. Nie należy bowiem do dobrych zasad prowadzenia działalności gospodarczej gubienie dokumentów finansowych podmiotu i uniemożliwienie w ten sposób weryfikacji wszelkich prowadzonych działań, uprawianie działalności za pomocą niezarejestrowanych i i nieewidencjonowanych wykonawców, rekrutujących się z grona osób nieuprawnionych do wykonywania robót budowlanych lub za pomocą firm, których przedstawiciele współpracy tej nie potwierdzają. Ponadto S.G. i S.K. odmiennie przedstawili sposób i warunki współpracy. Pierwszy z nich, jak wyżej wskazano podał, iż świadczył jedynie usługi pośrednictwa, faktycznie nie wykonując usług wyszczególnionych w fakturach. Organy podatkowe były uprawnione do dania wiary tym zeznaniom i w konsekwencji odmówienia wiarygodności jego późniejszym twierdzeniom o wykonywaniu usług za pośrednictwem nieustalonych osób i firm. Dlatego nie budzi wątpliwości uznanie sprzeczności powyższych zeznań S.G. z wyjaśnieniami skarżącego twierdzącego, iż zna go jako wykonawcę zleconych usług budowlanych. W tej sytuacji organy podatkowe, nie wykraczając poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, miały prawo przyjąć, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez S.G. Możliwość dalszego wyjaśniania tej okoliczności, została udaremniona i to niekorzystnie dla skarżącego przez samego S.G., nie dysponującego żadnymi danymi pozwalającymi na weryfikację prawdziwości jego twierdzeń. Mowa tu w szczególności o fakturach, rachunkach, umowach czy innych dokumentach przemawiających za tym, że roboty były wykonane na dalsze zlecenie S.G., czy też siłami prowadzonego przez niego podmiotu gospodarczego. Zresztą przesłuchani jako świadkowie przedstawiciele firm, którym S.G. miał rzekomo podzlecać wykonanie przedmiotowych robót również nie potwierdzili tej formy współpracy gospodarczej. W tym miejscu podnieść należy, że wbrew stanowisku skargi, jak i odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania poszczególnych usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a jedynie twierdziły, że nie wykonał ich S.G. Nie są również błędne te ustalenia organów podatkowych, które kwestionują wykonanie przez S.G. na rzecz skarżącego usług marketingowych, o których mowa w fakturze nr 06/12/04 z 23 grudnia 2004 r. Organy podatkowe mają słuszność wywodząc, że twierdzenia skarżącego i S.G. są w tym zakresie gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby ich wykonanie. Niektóre z osób składających wyjaśnienia co do tej okoliczności, jak np. J.J. wręcz stwierdził, że nie zna firmy S.G., a zlecenie wykonania określonych prac skarżącemu wynikało z długoletniej znajomości i współpracy gospodarczej, bez czyjegokolwiek pośrednictwa. Dlatego organy podatkowe były w pełni uprawnione aby przyjąć, że firma "C" S.G. nie wykonywała na rzecz firmy skarżącego usług marketingowych. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w sprawie nie jest bowiem istnienie bądź brak istnienia stosunku prawnego między skarżącym i jego kontrahentem gospodarczym, co mogłoby uzasadniać zastosowanie tego przepisu, lecz jedynie okoliczność faktyczna, a mianowicie, czy S.G. wykonał prace wymienione na fakturach, do czego nie ma zastosowania wymieniony przepis, a wystarczające jest dokonanie reguł oceny dowodów przewidzianych w art. 191 o.p. Z przedstawionych wyżej względów zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie współpracy skarżącego ze S.G. uznać należy za niezasadny. Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S.G. na podstawie § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami). Zgodnie z art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy krajowej i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę daje się z łatwością wywieść z art. 86 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bez potrzeby uciekania się do przepisów rangi podustawowej. Z tego też względu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Nie ma również racji strona skarżąca wywodząc, że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 1.200 zł z tytułu wykonania usługi wstawienia drzwi zewnętrznych, otrzymanej w marcu 2005 r. powstał w grudniu 2004 r., a nie, jak przyjęły organy podatkowe w styczniu 2005 r. Podstawę prawną stanowiska organów podatkowych stanowi art. 19 ust. 13 punkt 2 litera d cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z kolei w myśl art. 19 ust. 15 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Skoro zatem skarżący wykonał przedmiotową usługę w grudniu 2004 r. i w tym miesiącu otrzymał część zapłaty (2.500 zł) to oznacza to, że w tej części obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Nie jest natomiast trafne stanowisko strony skarżącej, iż obowiązek podatkowy co do kwoty 1.200 zł (otrzymanej w marcu 2005 r.) powstał także w grudniu 2004 r. O ile bowiem zasadą jest, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, o tyle jednak zasada ta działa jedynie do 30 dnia od daty wykonania usługi. Z woli ustawodawcy, upływ tego terminu (29 dni od wykonania usługi) powoduje powstanie obowiązku podatkowego (w części niezapłaconej) niezależnie od terminu późniejszej zapłaty. Ujmując rzecz obrazowo do 30 dnia od daty wykonania usługi decydująca dla powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty (w całości lub części), zaś bezskuteczny upływ tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty zapłaty i powstaje najpóźniej 30 dnia od wykonania usługi. W tej sytuacji rację mają organy podatkowe twierdząc, że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 1.200 zł powstał w styczniu 2005 r., a nie w grudniu 2004 r. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonemu w uzasadnieniu decyzji sąd I instancji wyraża pogląd, że cytowany wyżej przepis ma treść tożsamą z obowiązującym uprzednio art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Różnica między wymienionymi przepisami polega jedynie na rezygnacji w obowiązującej ustawie z końcowego zdania, dotyczącego obowiązku zapłaty podatku także w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Zdaniem sądu, zdanie to miało jedynie charakter precyzujący, nie wpływający na zakres stosowania cytowanego przepisu. W tej sytuacji uprawnione staje się twierdzenie, przedstawione w skardze, że na gruncie obowiązywania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zachowują aktualność poglądy orzecznicze wyrażone pod rządami art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W szczególności istotna jest w tej mierze uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, opublikowana w ONSA nr 4 z 2002 r. poz. 136, w myśl której przepis ten nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Pogląd taki został również wyrażony w Komentarzu VAT A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wydanie 2 Wydawnictwo Lex, Warszawa 2007, s. 992. W tej sytuacji orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze 2/2004 z 29 października 2004 r., jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, było pozbawione podstaw prawnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.