II FSK 668/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1440/08 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1440/08, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 8 lutego 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że K.M. (dalej: "Skarżący") złożył 26 listopada 2007r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej dla budynku wprowadzonego w 2007r. po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą. Minister Finansów 26 lutego 2008r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącemu 29 lutego 2008r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze ww. interpretację indywidualną Skarżący kwestionował prezentowany przez organ podatkowy pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia na wstępie podniósł, że wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął 26 listopada 2007r. Interpretacja wydano 26 lutego 2008r. a doręczono ją 29 lutego 2008r. Następnie odwołał się do treści art. 14o § 1, art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wskazał, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9/A/129) W ocenie Sądu ochronna funkcja interpretacji doznawałaby uszczerbku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego do dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielania (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielania (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Sąd uznał w związku z tym, że z uwagi na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Podkreślił także, że powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o O.p. w brzmieniu po 1 lipca 2007r. zawierają analogiczną treść normatywną. W sprawie występuje więc to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w sprawie. Sąd w pełni podzielił stanowisko zajęte w ww. uchwale, zwracając przy tym uwagę na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencje do udzielenia (wydania) interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie o którym stanowi art. 14d O.p. Niezasadne było więc uchylenie przez WSA, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zastosowanie obu przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 O.p., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z przepisu tego nie wynika, aby wydanie "milczącej" interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 O.p. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 O.p. samodzielnie normował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d O.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14d O.p., które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 O.p. oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o O.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". W przekonaniu Ministra Finansów odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d O.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu podatkowego, nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c O.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z 4 listopada 2008r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 O.p., w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutków wynikających z art. 14o O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a O.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 26 listopada 2007r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 26 lutego 2008 r. W dniu 26 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 29 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a., powołanego w sposób prawidłowy w zaskarżonym wyroku, wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zatem w niniejszej sprawie art. 269 § 1 P.p.s.a. akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.