I SA/Rz 756/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan – Pytlowany (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. P na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 756/08 Uzasadnienie W dniu 3 stycznia 2008r. został złożony przez A.P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami garażowymi. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności jako deweloper, Wnioskodawczyni nabyła grunt w woj. podkarpackim, na którym został wybudowany wielorodzinny czterokondygnacyjny podpiwniczony budynek mieszkalny składający się z 40 samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości. Do 16 lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą pomieszczenia w piwnicy i na strychu oraz podziemne pomieszczenia garażowe. Podziału budynku na poszczególne lokale Wnioskodawczyni dokonała zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r., o własności lokali, który został stwierdzony zaświadczeniem wydanym przez Starostę. Zakończenie budowy oraz rozpoczęcie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych nastąpiło w lutym 2007r. Ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaż dokonane były aktami notarialnymi. Przy sprzedaży lokali mieszkalnych bez garaży wnioskodawca stosował jednolitą stawkę 7% podatku od towarów i usług, natomiast przy sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami stanowiącymi przynależne do lokalu części składowe została wyodrębniona wartość pomieszczenia garażowego, od której Wnioskodawczyni zastosowała stawkę 22%. Natomiast od pozostałej części lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zastosowała stawkę 7% podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przy sprzedaży lokali mieszkalnych wg przedstawionego stanu faktycznego wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami garażowymi zostały zastosowane prawidłowe stawki podatku od towarów i usług tj. 22% od pomieszczeń garażowych i 7% od pozostałej części lokalu mieszkalnego? W opinii wnioskodawczyni budynek przez nią wybudowany jest budynkiem wielomieszkaniowym PKOB 112, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a zatem jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, że do dnia 31 grudnia 2007r., stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług niezbędna jest jej zdaniem ocena czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem garażowym stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też powyższą sprzedaż należy rozpatrywać dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne, odrębne od siebie czynności (pomieszczenie garażowe jako lokal użytkowy oraz lokal mieszkalny jako część obiektu budownictwa mieszkaniowego). Ponieważ pojęcia lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, zatem można odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 czerwca 1994r. o własności lokali. Wnioskodawczyni przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 – 4 i art. 3 ust. 1 – 3 tej ustawy, i odnosząc przepisy ustawy o własności lokali do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzała, iż regulacje te wyłączają możliwość podziału lokalu mieszkalnego z przynależnymi do niego pomieszczeniami piwnicy, strychu i garażu stanowiącymi jego części składowe w częściach na lokal użytkowy (garaż) oraz lokal mieszkalny. W związku z tym na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnymi do niego jako część składowa pomieszczeniem garażowym jest traktowana jako jedna czynność, nie można więc dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w opinii wnioskodawczyni sprzedaż lokalu mieszkalnego według przedstawionego stanu faktycznego podlega opodatkowaniu jedna stawką 7% podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego. W dniu 31 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w imieniu Ministra Finansów wydał dla A.P. indywidualną interpretację znak [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami garażowymi jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów prawa mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego: art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powołanej dalej jako ustawa o VAT), art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie towarów. Należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%. Jej obniżenie możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy. Taką obniżoną stawkę dla niektórych czynności ustawodawca przewidział w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem "obiekt budownictwa mieszkaniowego" - zgodnie z art. 2 pkt 12 powołanej wyżej ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. - rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przywołał też treść przepisów ustawy o VAT dotyczących omawianej kwestii a obowiązujących od 1 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów zauważył, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. W tym zakresie można odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 80 poz. 903 ze zm. powołanej dalej jako ustawa o własności lokali), na które także powołuje się podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie jest zatem lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba (zespół izb) nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt III RN 29/02 (publ. M.Pod. 2003/05/29), organ podkreślił, że definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż. Zdaniem organu ww przepis wskazuje, że w zależności od celu, jakiemu służy pomieszczenie powiązane funkcjonalnie z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi ustawodawca dokonuje rozróżnienia między pomieszczeniem pomocniczym a przynależnym. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt III RN 29/02 potwierdził, że "garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych lecz przynależnych do lokalu. Stąd, ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT". W związku powyższym mając na uwadze okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz treść powołanych przepisów zdaniem organu stwierdzić należy, iż sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 7%, natomiast sprzedaż lokali przynależnych (garaż) zarówno w okresie do 31 grudnia 2007r., jak i od 1 stycznia 2008r., podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Pismem z dnia 15 lutego 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powołanej dalej jako p.p.s.a.), A.P. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2008r. Jej zdaniem organ niezasadnie przyjął, iż stawka podatku obniżona do wysokości 7% nie ma zastosowania do dostawy garaży. W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowe garaże nie są lokalami użytkowymi, a są częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT. Nie ma żadnego znaczenia prawnego ustalenie czy garaż jest pomieszczeniem pomocniczym czy pomieszczeniem przynależnym bo z takim przymiotem ustawa o VAT nie dokonuje zróżnicowania stawek. Następnie na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni ponownie przytoczyła przepisy art. 2 ust. 1-4 ustawy o własności lokali i zważając na ich treść podkreśliła, że przedmiotowe garaże nie są lokalami użytkowymi. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia [...] marca 2008r. znak [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008r. znak [...] stwierdzając, iż w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie, przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji w sposób wnikliwy dokonano oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadniono tę ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał tym samym swoje stanowisko, iż sprzedaż podziemnego pomieszczenia garażowego nie może korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Dodał, że powołane przez stronę orzeczenia sądowe nie stanowią obowiązującego źródła prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Zdaniem organu traci na aktualności pogląd wyrażony w orzeczeniach ETS, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, bowiem orzecznictwo ETS wskazuje wprost na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, czemu dał wyraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05. Ponadto zdaniem organu wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni wydanie przez Starostę zaświadczenia w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, nie ma wpływu na opodatkowanie dostawy pomieszczeń garażowych stawką podstawową VAT - 22%. Bowiem stosując kryteria tej ustawy stwierdzić należy, że garaż, chodź stanowi część składową lokalu mieszkalnego, nie należy do pomieszczeń pomocniczych, lecz stanowi część przynależną do lokalu i nie służy dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sytuacji oczywistym jest to, że skoro określone towary dostarczane wraz z lokalami mieszkalnymi zostały wyraźnie wyłączone przez polską ustawę o VAT z zakresu preferencji (z 7% stawki VAT), to tym samym objęcie ich tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy samego lokalu (obiektu) mieszkaniowego. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego wdanym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Na wydaną przez Ministra Finansów interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2008r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła A.P. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego (samodzielnych lokali mieszkalnych) wraz z przynależnymi garażami, jako podlegającej opodatkowaniu 7% podatkiem VAT zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT oraz o zwrot kosztów postępowania zgodnie ze sporządzonym spisem kosztów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi na poparcie swoich twierdzeń podtrzymała argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w przedstawionym przez nią stanie faktycznym a w szczególności w świetle treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, badania nie wymaga czy sprzedawany towar jest lokalem mieszkalnym (z wszystkimi dylematami natury prawnej w definiowaniu pojęć i znaczenia prawnego lokalu mieszkalnego, samodzielnego lokalu, pomieszczenia pomocniczego czy też przynależnego) lecz jednoznacznej odpowiedzi czy przynależne do lokalu garaże w opisanym stanie faktycznym stanowią obiekt budownictwa mieszkaniowego a wtedy zastosowanie ma stawka opodatkowania wysokości 7% czy też są lokalami użytkowymi a wtedy stawka musi wynosić 22%. Zdaniem skarżącej by uzyskać odpowiedź na tak postawione pytanie należy posłużyć się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, do którego zresztą odwołuje się ustawa VAT. Rozporządzenie to w określeniu pojęć klasyfikuje wybudowany przez skarżącą obiekt jako obiekt budownictwa mieszkaniowego (nie użytkowego). Skarżąca przytoczyła definicję obiektów budownictwa mieszkalnego i niemieszkalnego zawartą w tym rozporządzeniu. Podkreśliła, że rozporządzenie przed dokonaniem podziału na obiekty budownictwa mieszkalnego i niemieszkalnego stanowi też, że budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). A contrario jeżeli garaże w tym oto przypadku nie stanowią samodzielnego podziemnego obiektu budowlanego przystosowanego do ochrony przedmiotów to nie może być wątpliwości, że stanowią obiekt budownictwa mieszkaniowego. W konkluzji powyższych zapisów całość przedmiotowego inwestycyjnego przedsięwzięcia budowlanego jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, zaś wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne stanowią jego części z takimi udziałami jak je zapisano w poszczególnych aktach notarialnych jako odrębne nieruchomości. Drugim aktem normatywnym kreującym zasadność składanej skargi, wobec braku stosownych uregulowań definicji lokalu użytkowego w ustawie VAT jest art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1-4, art. 3 ust. 1 - 4 ustawy o własności lokali. Skarżąca przywołała treść tych przepisów i wywiodła, że po wybudowaniu obiektu budownictwa mieszkaniowego (nie użytkowego) wyodrębniła własność 40 lokali mieszkalnych spełniających wymogi określone w - art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, stwierdzając spełnienie wymagań zaświadczeniem Starosty - art. 2 ust. 3 tej ustawy, którym to przysługuje udział w nieruchomości wspólnej. Udział każdego tak wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej każdego lokalu mieszkalnego wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (mieszkalnych) wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Do wyznaczenia ww. stosunku skarżąca i nabywcy poszczególnych umów określili też, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu mieszkalnego, jego powierzchnię użytkową wraz z powierzchnią pomieszczeń do nich przynależnych (włącznie z garażami). Jej zdaniem nie ma wątpliwości, że przedmiotowe garaże nie są lokalami użytkowymi bo nie stanowią odrębnych od lokali mieszkalnych nieruchomości, Starosta nie stwierdził zaświadczeniem, iż garaże są lokalami użytkowymi, przynależą one do lokali mieszkalnych jako ich części składowe, a pomieszczenia te nie mają prawnego przymiotu lokali użytkowych, ustawa o własności lokali rozróżnia pomiędzy lokalem a pomieszczeniem garażowym traktując go jako część składową lokalu mieszkalnego, ponadto do lokalu mieszkalnego nie mogą przynależeć jako części składowe lokale użytkowe, bo prawo tego nie przewiduje. Skarżąca podniosła też, że nie można dokonywać selektywnego traktowania podatkowego tego samego pojęcia zwanego przynależnością (piwnica, komórka, strych, garaż), według różnych stawek podatku VAT, bo takie praktyki łamią zasady praworządnego państwa. W żadnym też przypadku w przedstawionym stanie faktycznym nie można sprzedać lokalu mieszkalnego i przynależnego garażu na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych, bo ustawa o własności lokali takiego przyzwolenia nie daje. Ponadto wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej przywołane przez nią orzecznictwo ETS ma pełne zastosowanie w tym kazualnym stanie faktycznym. Żaden przepis prawa podatkowego nie stwierdza, że pomieszczenie przynależne (garaż) opodatkowany jest 22 % podatkiem VAT. Następnie skarżąca powołując się na przepisy ustawy o VAT i przepisy Kodeksu cywilnego wywiodła, że grunt i budynek stanowiąc jeden towar w dostawie muszą być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT przypisaną do budynku. W przypadku podziału budynku na części tj. lokale mieszkalne lub użytkowe nieodłącznym ich atrybutem jest udział w gruncie jako części wspólnej danego lokalu. Konkludując dokonała ona dostawy towarów pod nazwą lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość i na mocy art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy VAT miała prawo i obowiązek stosować jednolitą stawkę podatku w wysokości 7%, bo podstawą opodatkowania jest obrót. Przedmiotem opodatkowania nie może być zatem garaż sam w sobie jako pomieszczenie przynależne, bo nie jest towarem, nie stanowi odrębnej nieruchomości jako lokal użytkowy, nie może być też przypisany do innej stawki podatkowej, a wręcz odwrotnie stanowi część składową lokalu mieszkalnego do którego stosuje się stawkę VAT w wysokości 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podniósł dodatkowo, że sytuacja prawna sprzedaży mieszkania wraz z garażem nie jest wbrew twierdzeniom skargi tożsama z sytuacją sprzedaży mieszkania wraz z piwnicą, strychem czy komórką, w świetle zapisów rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690) do którego należy się odnieść pomocniczo i posiłkowo z uwagi na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB oraz ustawie o własności lokali nie definiuje tych pojęć. Ponadto przeszkodą do uznania garażu za lokal użytkowy nie jest kryterium funkcjonalne w postaci potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, bowiem nie jest ono miarodajne dla uznania danego lokalu za użytkowy, podobnie jak nie jest wskazówką dla uznania obiektu za niemieszkalny. Za budynki inne niż mieszkalne normodawca uznaje w szczególności budynki garaży (PKOB klasa 1242) podobnie jak np. budynki handlowo-usługowe, klasyfikując je w jednej klasie ale w różnych grupach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać czy organy administracji nie naruszyły prawa. Skarga jest niezasadna ponieważ zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami stało się ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług jaką należy zastosować przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przy czym pod pojęciem towar rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymieniane w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy wynosi 22%. Ustawodawca przewidział jednak dla pewnych towarów czy usług stawki podatku w wysokościach preferencyjnych. I tak na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b omawianej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31.12.2007r. stosuje się stawką w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku ma charakter wyjątkowy i winna mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę. Wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe (a nie użytkowe). Do właściwego opodatkowania transakcji sprzedaży niezbędne jest zatem określenie czy dany obiekt jest obiektem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o Vat i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Zasadnym jest w tym miejscu przywołać definicję pojęć zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30.12.1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz.1316, z późn. zm., powołanego dalej jako PKOB), do której odwołuje się stawa o VAT. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych w przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek sklasyfikowany jest jako mieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty wykorzystywane głownie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest w celach mieszkalnych budynek sklasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Tak więc by sklasyfikować obiekt budownictwa lub jego część jako mieszkalny decyduje funkcja tego obiektu lub jego części a konkretnie "cel mieszkalny". Należy stwierdzić za skarżącą, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi przed dokonaniem takiego podziału, że budynki obejmują też samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony m.in. przedmiotów (np. podziemne garaże), ale to, że w stanie faktycznym sprawy garaże nie stanowią takiego obiektu nie świadczy wprost, że przedmiotowe garaże znajdujące się w budynku wielorodzinnym stanowią same w sobie obiekt budownictwa mieszkaniowego. Bowiem PKOB definiuje "część mieszkaniowa" budynku mieszkalnego jako obejmującą pomieszczenie mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenie pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenie ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Garaże nie są więc przypisane do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego i użytkowego a utrwalony już jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ściankami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Obok pojęcia normatywnego "samodzielnego budynku mieszkalnego, w arat. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć jako części składowe, pomieszczenie, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Definiując ww. pojęcie ustawodawca czyni wyraźne zróżnicowanie pomiędzy pojęciami pomieszczenia pomocniczego i powierzchnia przynależnego. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Należy w tym miejscu wskazać, że garaż nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku 7% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były więc natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.03.2003 III RN 29/02 (M.Podat. 2003/5/29), w którym sformułowano tezę, że garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do powierzchni pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Stąd ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT. Identyczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 8.06.2004r., III SA 2868/03 (Lex nr 14259), z dnia 27.05.2004r. III SA 3259/02 (Lex 164043) i z dnia 22.08.2006r. III SA 876/06. Wyżej przytoczony wyrok SN z dnia 7 marca 2003r. wbrew twierdzeniom skarżącej zachowuje aktualność także na gruncie ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług, co znajduje także odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych pod rządem obowiązywania już tej ustawy (porównaj wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006r. sygn. III SA 876/06). Wprawdzie powyższy wywód wprost nie wyjaśnia, co oznacza pojęcie "lokalu użytkowego", o którym mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, wyłączając go 7% stawki podatku. Wynika z niego jednak, że jest to taki lokal który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych były podziemne pomieszczenia garażowe (określane w zaświadczeniu Starosty z dnia 20.02.2008r. i w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego J.P. opisie budynku wielorodzinnego – garażami) o zróżnicowanej powierzchni od 15m2 do 28m2 w zależności od tego, czy są to garaże jedno czy dwustanowiskowe. Ponieważ ustawa VAT jak i ustawa o własności lokali nie definiuje pojęcia pomieszczenia należy posiłkować się określaniem tego pojęcia w języku potocznym. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S.Dubisza (W-wa 2003, t.3, s.649) "pomieszczenie" zdefiniowane zostało jako "budynek lub wydzielona jego część np. pokój, mające określone przeznaczenie, pełniące określone funkcje". Jako przykłady użycia tego określenia podano tam: "małe osobne pomieszczenie", "znaleźć czyste pomieszczenie gospodarcze", zaś "garaż" to "pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych". Zatem w pojęciu pomieszczenia zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej powierzchni. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży są podziemne pomieszczenia garażowe (garaże) czyli pomieszczenia oddzielone ścianami, wyraźnie wyodrębnione i wprost określane jako pomieszczenie przynależne. W wyrokach z dnia 22.06.2005r. sygn. akt I FSK 2480/04 (Lex 17 52 82) oraz syg. I FSK 103/05 (Lex 157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatkowej właściwej dla lokalu mieszkalnego, bowiem przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż czy samo miejsce postojowe, ale jedynie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W ocenie NSA prawo do korzystania z miejsca postojowego nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt niewydzielenia ich trwałymi ścianami izb w budynku. A contrario jeżeli garaże umieszczone są w podziemiu budynku, których konstrukcja wyodrębnia je ścianami jako samodzielne pomieszczenia o ściśle określonej powierzchni, do przechowywania pojazdów, to mogą one być przedmiotem oddzielnego obrotu a jako lokale nie spełniające funkcji mieszkalnych tylko użytkowe, co już Sąd wyżej wykazał, podlegają przy sprzedaży opodatkowaniu stawką podatkową VAT 22%, mimo że lokal mieszkalny wraz, z którym są sprzedawane podlega opodatkowaniu preferencyjną 7% stawką podatkową VAT. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydanie przez Starostę zaświadczenia w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali nie ma wpływu na opodatkowanie dostawcy pomieszczeń garażowych odpowiednią stawką podatkową VAT, gdyż stosując kryteria tej ustawy przedmiotowe garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, są wyodrębnione, są pomieszczeniami przynależnymi nie służącymi bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W dotychczasowym orzecznictwie ETS potwierdzał zasadę, że opodatkowaniu podatkowemu od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. Takie stanowisko wyraził w wyroku z dnia 27.10.2005r., w sprawie C 41/04, w którym stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku Vat i to nawet wówczas gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (podobnie C 349/96; C 231/94). Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6.07.2006r. w sprawie C-251/05 orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowiące przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit.a VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek Vat od dostawcy towarów wyłączonych, według stawki zwykłej. Z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku Vat. Jednakże możliwe jest – w wyjątkowych przypadkach – również oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Wynika z tego, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty podatkową preferencją w podatku Vat oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu aby od dostawcy towarów wyłączonych z preferencji podatek Vat był pobierany według stawki podstawowej. Zdaniem Sądu orzeczenie to może być odpowiednio uwzględnione w przypadku dostawcy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami Vat tj. przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem, gdzie lokal jako towar główny korzysta z opodatkowania preferencyjnego 7% stawką Vat, a garaż objęty jest stawką podatkową (por. Janusz Zubrzycki Leksykon Vat – 2008r., tom I, str. 564, Wydawnictwo Oficyna Wydawnicza Unimex 2008r.). Tym samym skarżąca może sprzedać lokal mieszkalny i przynależny garaż na podstawie jednego aktu notarialnego (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o własności lokali) przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych. Należy też podkreślić, że orzeczenie to znajduje zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, bowiem wprawdzie mamy do czynienia z jedną dostawą ale składającą się z towaru głównego i części składowych w tym pomieszczeń przynależnych (m.in. garaży) i rozdzielenie tych elementów nie będzie miało sztucznego charakteru, gdyż przedmiotowe garaże mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Skarżąca zarzuciła też w skardze, że nie można dokonywać selektywnego traktowania podatkowego tego samego pojęcia zwanego przynależnością np. piwnica, strych, garaż – według różnych stawek podatku Vat. Zarzut ten, jest niezasadny bowiem w świetle uregulowań zawartych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, do której odwoływała się sama skarżąca. Klasyfikacja ta określa, że piwnice czy też pomieszczenia ogólnego użytkowania – należą do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego, a więc służą bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, dlatego ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w przeciwieństwie do garaży, które tym celom bezpośrednio nie służą. Odnosząc się też do ogólnych argumentów skargi o niepodzielności przedmiotu sprzedaży na gruncie przepisów prawa cywilnego, zauważyć należy, że prawo podatkowe, w tym ustawa o Vat stanowi samodzielną gałąź prawa, w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku prawno-podatkowego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilno-prawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem z uwzględnieniem odmiennych celów tych obu gałęzi prawa. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o Vat nie narusza prawa i dlatego Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.