I FSK 1819/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/08 w sprawie ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Z. C. uchylił interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, orzekł, że wymieniona interpretacja nie może być wykonana i zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 stycznia 2008 r. Z. C. przedstawił następujący stan faktyczny. W 1997 r. nabył wraz z małżonką od Agencji Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość gruntową rolną o powierzchni 0,76 ha. Działka została nabyta do majątku wspólnego w celu powiększenia areału dotychczasowego gospodarstwa rolnego i prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego wystąpił wraz z żoną do Wójta Gminy D. o zatwierdzenie podziału nieruchomości. Natomiast w 1979 r. jako kawaler nabył bezpośrednio od Skarbu Państwa działkę o powierzchni 1,54 ha, która podobnie jak poprzednia działka także została podzielona. Wnioskodawca uważa, iż w związku ze sprzedażą działek nie powinien płacić podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu zakres i skala przedsięwzięcia oraz podjęte przez rolnika działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Dostawa przedmiotowych działek podlega zatem opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem tym wnioskodawca nie zgodził się i wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny skazuje, iż sprzedaż działek ma związek z działalnością gospodarczą. Zmiana charakteru gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie zmienia faktu, że stanowi on majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu, bez prawa do skorzystania ze zwolnienia w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). W skardze do WSA organowi zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni z uwagi na uznanie za działalność gospodarczą sprzedaży prywatnego majątku w postaci działek budowlanych wyodrębnionych uprzednio z gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego uzasadnione jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeśli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W opinii skarżącego w momencie nabycia poszczególnych gruntów w roku 1979 oraz 1997 nie istniał w ogóle zamiar prowadzenia działalności handlowej w postaci sprzedaży całego gruntu, jak również ich części. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację przedstawioną w interpretacji i wniosła o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pominięta przez organy została istotna okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" organ zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę na odmienne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że w związku z tym należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Następnie WSA wskazał na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady. Sąd przypomniał, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, których dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. W tym miejscu WSA powołał orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht C-291/92. W ocenie Sądu tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej Minister Finansów nie może wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest, aby organ odwoławczy wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Sąd zauważył, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1979 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 1997 r. dokupiła grunty celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Wszystkie grunty wchodzące w skład gospodarstwa były użytkowane rolniczo. Następnie grunty te w planach zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne. Grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym, a stał się gruntem pod zabudowę. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Takiego gruntu nie można też uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Dodatkowo strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że wspomniany grunt podlegający sprzedaży zalicza do swojego majątku osobistego. Poza sporem między stronami jest również fakt, że wspomniane działki mają charakter budowlany. Skoro zatem trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych jako o działalności rolniczej, to należało jeszcze rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Sąd uznał jednak, że analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Jak słusznie bowiem podkreślił NSA w wyroku z 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zdaniem Sądu wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty od dziadka strony skarżącej – niepodatnika VAT. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Końcowo Sąd wskazał, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego pomijając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych, a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane na mocy uchwały gminy o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak też podnoszone przez stronę skarżącą tezy co do charakteru osobistego wyżej wskazanego majątku. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 orzeczono, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nabyte przez skarżącego nieruchomości rolne zostały przeznaczone nie na cele osobiste, lecz do prowadzenia działalności zarobkowej: najpierw jako rolnika, a następnie do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zorganizowanych dostawach gruntu (handlowej). W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia jedynie ze zmianą zakresu (przedmiotu) prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 367/08, w którym orzeczono, że z działalnością handlową mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży towarów w tym celu nabytych. W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Podmiot dokonujący określonych czynności staje się tym samym wytwórcą towaru (producentem), a nie tylko handlowcem. Minister Finansów podniósł także, że z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami w tym celu dokonanymi nadaje podmiotowi status podatnika VAT już w fazie poczynienia czynności przygotowawczych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać, że skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy. ----------------------- 4