I SA/Gd 323/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku oraz od stycznia do października 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do października 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednia nazwa B Sp. z o.o.), zwana dalej Spółką, w dniu 2 kwietnia 1993 r. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 wykazując wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym mniejszą niż kwota 600 min zł, w związku z czym została zarejestrowana jako podatnik zwolniony z podatku VAT. Spółka nie składała deklaracji aż do listopada 2003 r. Pierwszą deklarację VAT-7 dotyczącą miesiąca grudnia 2003 r. Spółka złożyła w dniu 2 lutego 2004 r., wykazując wartość podatku naliczonego w kwocie 400,00 zł, wartość sprzedaży "0". W dniu 25 października 2005 r. Spółka złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne-aktualizacja danych (VAT-R). W dniu 12 grudnia 2005 r. i następnie 9 marca 2006 r. Spółka złożyła deklaracje korygujące - za okres odpowiednio od stycznia 2004 r. do września 2005 r. i od grudnia 2003 r. do października 2005 r. Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 6.908,00 zł, za kwiecień 2005 r. w kwocie 2.311,00 zł, za sierpień 2005 r. w kwocie 3.960,00 zł oraz za październik 2005 r. w kwocie 1053,30 zł. Do wniosku dołączono deklaracje korygujące VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2005 r., w których Spółka wykazała podatek naliczony, wykazując przy tym sprzedaż i wynikający z niej podatek należny w miesiącach grudzień 2004 r., kwiecień, sierpień i październik 2005 r. Wyjaśniając powód złożenia deklaracji korygujących Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na dowód czego przedłożyła potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia 9 czerwca 1993 r. oraz decyzję z tej samej daty w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT-5/B. Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do października 2005 r. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, w których stwierdził, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za powyżej wskazane okresy rozliczeniowe kwoty do przeniesienia nie występują. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) określił kwotę do zapłaty: za miesiąc grudzień 2004 r. kwotę 6.908,00 zł, za miesiąc kwiecień 2005 r. 3.696,00 zł, za miesiąc sierpień 2005 r. 3.960,00 zł i za miesiąc październik 2005 r. 1.628,00 zł. W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji odmówił też stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień i sierpień r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka została objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm,), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.". Zwolnienie to było obligatoryjne z uwagi na wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2 z dnia 2 kwietnia 1993 r. wartość sprzedaży mniejszą niż 600 min zł. Począwszy od dnia 1 stycznia 1994 r. Spółka mogła zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem pisemnego powiadomienia o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w stosownym terminie, jednakże tego nie uczyniła. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie była podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie miała w związku z tym prawa do rozliczenia podatku naliczonego i składania deklaracji VAT-7. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając im naruszenie art, 9 ust. 6 i art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Spółki warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy było zgłoszenie zgodnie z art. 9 ust. 6 w związku z ust. 4 tej ustawy faktu wyboru zwolnienia podmiotowego organowi rejestrującemu podatnika. Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, nigdy zaś nie wybrała zwolnienia od tego podatku. Z tego też względu miała prawo składać deklaracje, jak i dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że treść art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązująca w 1993 r. była jednoznaczna i wprowadzała z mocy prawa obligatoryjne zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług dla tych podatników, u których wartość sprzedaży towarów, w tym także wartość eksportu towarów lub usług, w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 600 min zł. W złożonym w dniu 2 kwietnia 1993 r. zgłoszeniu rejestracyjnym Spółka wykazała wartość sprzedaży osiągniętą w 1992 r. w kwocie mniejszej niż 600 min zł, dlatego też została objęta powyższym zwolnieniem z mocy prawa i została zarejestrowana jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. Pierwszą deklarację Spółka złożyła za miesiąc grudzień 2003 r. Zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęci byli podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Podatnicy ci mogli zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 14 ust. 2 cyt. ustawy). Spółka takiego zawiadomienia nie złożyła. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie utraciła także zwolnienia od podatku od towarów i usług i nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., brak było bowiem dowodów na to, aby wartość sprzedaży u Spółki przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia, a ponadto Spółka nie dopełniła warunków zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z powyższego przepisu, tj. nie przedłożyła w ustawowym terminie spisu z natury. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 14 ust. 3 i 3b. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że podobne regulacje zawarte zostały w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.". W myśl art. 113 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei art. 113 ust. 4 powyższej ustawy uprawniał podatnika do zrezygnowania ze zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W świetle powyższych regulacji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2004 r. do października 2005 r. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji niezasadnie użył wobec Spółki sformułowania "niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług", Spółka została bowiem zarejestrowana, ale jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. Fakt jednak dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymania numeru identyfikacji podatkowej NIP nie wpływał na zmianę statusu Spółki jako podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług na podatnika -płatnika tego podatku. W myśl bowiem art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. numer NIP mógł zostać nadany także podatnikom zwolnionym od podatku od towarów i usług. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zastosowanie miał w sprawie także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., na podstawie którego zasadnie określono Spółce obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży w miesiącach grudzień 2004 r., kwiecień, sierpień i październik 2005 r. W świetle powyższego przepisu sam fakt wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem spowodował obowiązek odprowadzenia tego podatku. Wobec powyższego nie wystąpiła też nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień i sierpień 2005 r. w rozumieniu art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, 4 i 6 w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 4 i art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej "VI Dyrektywą". W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w dniu 9 czerwca 1993 r. Urząd wydał decyzję o nadaniu Spółce numeru identyfikacyjnego NIP (VAT-5/B), który nadawany był tylko podatnikom podatku VAT, oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT oraz podatku akcyzowego. W przypadku rejestracji takiego podmiotu i nadania mu numeru NIP zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. mogło nastąpić dopiero po zgłoszeniu przez podatnika faktu zaprzestania działalności, co wynika z art. 9 ust. 6 w powiązaniu z ust. 4 cyt. ustawy. Spółka podniosła, że art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wprowadził zwolnienie od podatku od towarów i usług wobec tych podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 600 min zł. Ustawa ta jednak weszła w życie w dniu 5 lipca 1993 r. a więc trudno jest mówić o sprzedaży w rozumieniu tej ustawy w roku 1992. Ponadto skoro zwolnienie miało charakter bezwzględny, to dlaczego organy podatkowe nadawały takiemu podatnikowi numer NIP oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Dalej Spółka podkreśliła, że od dnia 1 maja 2004 r. zastosowanie ma prawo wspólnotowe. Powołując się na art. 17 VI Dyrektywy skarżąca wywiodła, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością formalną, która nie wpływa na status danego podmiotu jako podatnika. Dlatego zakaz prawa do odliczenia podatku przed rejestracją należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą. Żaden punkt art. 17 VI Dyrektywy nie odmawia prawa do odliczenia podatku z powodu niedopełnienia wymogów formalnych, które jednak w przypadku skarżącej Spółki zostały dopełnione już w 1993 r. Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i nigdy nie miała statusu podatnika zwolnionego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka w dniu 2 kwietnia 1993 r. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 wykazując wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym mniejszą niż kwota 600 min zł, w związku z czym została zarejestrowana jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 9 czerwca 1993 r. Spółce został nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP). Ponadto w tej samej dacie wydano potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Spółka nie składała deklaracji VAT -7 aż do listopada 2003 r. Pierwszą deklarację VAT-7 dotyczącą miesiąca grudnia 2003 r. Spółka złożyła w dniu 2 lutego 2004 r., wykazując wartość podatku naliczonego w kwocie 400,00 zł, wartość sprzedaży "0". W dniu 25 października 2005 r. Spółka złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne-aktualizacja danych. W dniu 12 czerwca 2006 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r.t kwiecień 2005 r., sierpień 2005 r. oraz październik 2005 r. powołując się na przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej prawo to przysługiwało jej jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Tymczasem organy podatkowe odmówiły skarżącej tego prawa podnosząc, że Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz podatnikiem z tego podatku zwolnionym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka była podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług, czy też była podatnikiem - płatnikiem tego podatku. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca posiadała status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług i jako taka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu pierwotnym zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęci byli podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 600 min zł. W sprawie nie było sporne, że skarżąca Spółka powyższy warunek spełniała, bowiem w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 2 kwietnia 1993 r. wykazała wartość sprzedaży w 1992 r. mniejszą niż 600 min zł. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spełnienie przez skarżącą powyższego warunku spowodowało obligatoryjne objęcie ją z mocy prawa zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie powyżej cytowanego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dla zastosowania tego przepisu nie miał żadnego znaczenia fakt zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług i uzyskania przez nią numeru identyfikacji podatkowej. Zarzuty Spółki w tym zakresie wynikają z niezrozumienia faktu, że zwolnienie od podatku od towarów i usług nie pozbawia podmiotu statusu podatnika w myśl art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które spełniają określone warunki, w tym m.in. mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Podmioty spełniające powyższe warunki wynikające z art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. są podatnikami, na których co do zasady ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak ustawa przewiduje w niektórych przypadkach zwolnienie z tego obowiązku. M.in. art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. wprowadził pojęcie podmiotowego zwolnienia podatnika od podatku od towarów i usług, co jednak nie pozbawiło podmiotu objętego tym zwolnieniem statusu podatnika, a oznaczało to jedynie, że wszystkie czynności wymienione w art. 2 wykonywane przez tego podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. zarówno podatnicy - płatnicy podatku od towarów i usług, jak i podatnicy zwolnieni z tego podatku podlegali rejestracji i uzyskiwali numer identyfikacji podatkowej z tym zastrzeżeniem, że w przypadku pierwszej kategorii podatników było to obowiązkowe (art. 9 ust. 1), a w przypadku podatników zwolnionych z podatku od towarów i usług było to fakultatywne (art. 9 ust. 3). Podatnik mógł zatem zostać zarejestrowany albo jako podatnik - płatnik podatku od towarów i usług, albo jako podatnik zwolniony z tego podatku. Wobec spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. prawidłowo przy jej rejestracji jako podatnika nadany został jej status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług. Wbrew przy tym zarzutom Spółki nie mógł mieć do niej zastosowania art. 9 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego przepis ust. 4, wprowadzającego obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji, stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 2 i 5, z tym że podatnik nie jest wykreślany z rejestru. Przepis ten bowiem odnosi się do podatników zarejestrowanych jako płatnicy podatku od towarów i usług, którzy dopiero po rejestracji zostali objęci zwolnieniem z tego podatku. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca Spółka objęta była tym zwolnieniem już w momencie rejestracji i nigdy nie otrzymała statusu podatnika zarejestrowanego jako płatnik podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu pierwotnym nie przewidywał dla podatnika możliwości wyboru i rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Możliwość taka została natomiast wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 1994 r. na podstawie ustawy z dnia z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. z 1993 r., Nr 129, poz. 599). Na podstawie tej nowelizacji zmieniono ust. 2 art. 14 ustawy o VAT z 1993 r., który otrzymał brzmienie: "Podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Rezygnacja obowiązuje do końca roku podatkowego.". Taka konstrukcja podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług dla tzw. drobnych przedsiębiorców polegająca na wprowadzeniu z mocy prawa zwolnienia od podatku od towarów i usług (z uwagi na niewielką wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym) z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego w określonym terminie została utrzymana nie tylko podczas kolejnych nowelizacji ustawy o VAT z 1993 r., ale także została przyjęta w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z 2004 r., a konkretnie w jej art. 113 ust. 1 i 4. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 października 2007 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1). Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 113 ust. 4). Ponieważ skarżąca Spółka od dnia rejestracji jako podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług do października 2005 r. nie złożyła takiego zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, słusznie organy podatkowe przyjęły, że zwolnienie to nadal miało do Spółki zastosowanie. Organ odwoławczy zbadał także, czy Spółka nie utraciła zwolnienia wskutek przekroczenia limitu wartości sprzedaży uprawniającego do objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przewidywał, że "jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia." Analogiczną regulację wprowadził art. 113 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiąc, że: "jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia." Limit wartości sprzedaży, którego przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosił w 2004 r. kwotę 45.70O zł stanowiącą równowartość 10.000 EURO (art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1962). Spółka nie wykazała, aby wartość jej sprzedaży w 2003 r., a także w ciągu 2004 r. przekroczyła tę wartość. Z kolei powyższy limit w 2005 r. wynosił kwotę 43.800 zł stanowiącą równowartość 10.000 EURO (art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2528). Także i ta wartość nie została przez Spółkę przekroczona. Słusznie przy tym organ odwoławczy zauważył, że nawet w razie utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług warunkiem dokonania pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, poprzedzone przedłożeniem w określonym terminie spisu z natury, którego to warunku Spółka także nie spełniła. Wobec zatem ustalenia, że Spółka objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług m.in. w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach złożonych za ten okres. Pozbawienie skarżącej tego prawa wynikało - w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w okresie od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. - z art. 25 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r., a w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. - z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 14 ust. 3 i 3b. W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie mających w sprawie zastosowania). Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 VI Dyrektywy. Przepis ten reguluje kwestie powstania i zakresu prawa do odliczeń. Rację ma oczywiście skarżąca podnosząc, że zakaz prawa do odliczenia podatku przed rejestracją sprzeczny jest z art. 17 VI Dyrektywy, umknęło jednak uwadze skarżącej, że podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był fakt braku formalnej rejestracji, ale fakt objęcia skarżącej zwolnieniem od podatku od towarów i usług. VI Dyrektywa w art. 24 ust. 5 wyraźnie zaś stanowi, że podatnikom zwolnionym z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z przepisami art. 17, ani też wykazywania podatku na ich fakturach. Zatem przepis art. 17 VI Dyrektywy, na który powołuje się skarżąca, nie mógł mieć zastosowania z uwagi na fakt objęcia jej zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zasadnie także w decyzjach za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień, sierpień i październik 2005 r. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w w/w miesiącach. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja ma w pełni zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług zwolnionych podmiotowo z tego podatku. Jak czytamy w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136), komentowany przepis "obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego". Celem takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie takich przypadków, w których dany podmiot, wykonując np. czynność zwolnioną od podatku i wystawiając fakturę VAT z kwotą podatku należnego umożliwia nabywcy odliczenie tej kwoty jako podatku naliczonego, a jednocześnie sam nie jest obowiązany do wykazania kwoty podatku należnego, gdyż dana czynność jest zwolniona od podatku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 powyższej ustawy, oddalił skargę.