II FSK 636/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 431/08 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 431/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 3 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia 6 czerwca 2008 r. znak: [...] w sprawie oddalenia zarzutów J. B. na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego w dniu 7 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. U. postępowanie egzekucyjne, z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego zostały doręczone zobowiązanemu w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej daje Kpa). Jak bowiem wynika z akt postępowania z powodu niemożności doręczenia zobowiązanemu przesyłki w dniu 12 grudnia 2005 r. przesyłkę tą awizowano i pozostawiono do jego dyspozycji w Urzędzie Pocztowym W. [...]. W dniu 28 grudnia 2005 r. zwrócono w/w przesyłkę, niepodjętą przez zobowiązanego pomimo dwukrotnego awizowania, do Urzędu Skarbowego W. U. Organ podniósł, że skoro przesłanki określone w art. 44 § 4 Kpa zostały spełnione, przesyłkę należy uznać za doręczoną w dniu 27 grudnia 2005 r. Dalej organ wyjaśnił, że w dniu 16 maja 2008 r. zobowiązany osobiście zgłosił się do Urzędu Skarbowego w S.-K. i odebrał odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 7 grudnia 2005 r. oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą z dnia 8 grudnia 2005 r. Jednakże późniejsze wydanie stronie zawiadomienia oraz odpisu tytułu wykonawczego w dniu 16 maja 2008 r. w siedzibie organu egzekucyjnego nie powoduje otwarcia od początku dla strony terminu do wniesienia zarzutów, jak również nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz tytułu wykonawczego. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji podniósł naruszenie prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 42 i 44 Kpa oraz z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę rozpatrzenia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo, że nie zostały spełnione przesłanki przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu J. B. podniósł, że doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w trybie art. 42 § 2 Kpa, w dniu 16 maja 2008 r., tj. w dniu, kiedy skarżący odebrał osobiście pisma od pracownika organu egzekucyjnego. Nie sposób się natomiast zgodzić ze stanowiskiem organu, że doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia w dniu 27 grudnia 2005 r. w trybie art. 44 § 4 Kpa, tj. z upływem 14-dniowego terminu do odbioru pisma z poczty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę stwierdził, że w przedmiotowej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy doręczenie J. B. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, tj. w dniu 27 grudnia 2005 r., czy też jak twierdzi skarżący - w dniu 16 maja 2008r. tj. w dniu odebrania przez niego oryginałów tych pism w siedzibie Urzędu Skarbowego w S.-K. W ocenie Sądu pierwszej instancji, aby można było mówić o doręczeniu zastępczym muszą zostać spełnione przesłanki, o których mowa w art. 44 Kpa. Sąd dokonał wykładni wymienionego przepisu i stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie, zostały spełnione przesłanki, o których mowa w cytowanym art. 44 Kpa. Pracownik poczty doręczający J. B. przesyłkę zawierającą tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego nie zastał go w miejscu zamieszkania przy ul. W. L. [...] w W. W związku z tym, w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieścił zawiadomienie o pozostawieniu w dniu 12 grudnia 2005 r. przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w W. Jak wynika z informacji zawartej na przesyłce, awizowano ją powtórnie w dniu 19 grudnia 2007 r. (kserokopia potwierdzenia w aktach I SA/Ke 433/08). Ponieważ J. B. nie zgłosił się po odbiór pisma, w dniu 28 grudnia 2005 r. dokonano zwrotu niepodjętej w terminie przesyłki. Okoliczności te, których skarżący nie kwestionuje, wskazują zatem w sposób jednoznaczny, że wyczerpana została procedura uregulowana w art. 44 Kpa, co pozwala na stwierdzenie, że słuszne było uznanie organów, iż doszło do zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, stwarzającej domniemanie doręczenia. Sąd uznał w konsekwencji, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że przesyłkę należy uznać za doręczoną w dniu 27 grudnia 2005 r. Zdaniem Sądu nie znajduje natomiast uzasadnienia prezentowane w skardze stanowisko strony, że doręczenie pisma nastąpiło w dniu 16 maja 2008 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego, stosownie do trybu uregulowanego w art. 42 § 2 Kpa. Dla oceny skuteczności doręczenia pisma nie miała znaczenia okoliczność, że dopiero w dniu 16 maja 2008 r. J. B. zapoznał się treścią tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i faktycznie je otrzymał. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpił bowiem poprzez prawidłowo zastosowaną przez organ procedurę doręczenia zastępczego. Skargą kasacyjną z dnia 11 marca 2009 r. J. B. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009 r. w całości. Skargę kasacyjną oparto na: 1. art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) powoływana dalej jako u.p.e.a. w zw. z art. 42 i 44 Kpa oraz art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – stanowiskiem, że skutecznie doręczono tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie doręczenia zastępczego, czym został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań, 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 Kpa uznając, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy egzekucyjne w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia doręczenia zastępczego w trybie art. 44 § 4 Kpa. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Skarżący w ramach podstawy opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 Kpa co sprowadzać miało się do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia błędnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał jest wystarczający do uznania, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 44 § 4 Kpa. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że jedynym dokumentem mogącym potwierdzić okoliczność doręczenia zastępczego jest – potwierdzenie odbioru – z odpowiednimi adnotacjami listonosza. Tymczasem w aktach sprawy nie ma tego dokumentu, jak również urzędowo potwierdzonej kopii. Kserokopia jednej z dwu stron nie jest dokumentem, z którego dowód może zostać przeprowadzony w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W aktach sprawy nie ma również innych dowodów lub dokumentów potwierdzających doręczenie przez pocztę tytułu wykonawczego znak [...] oraz zawiadomienia znak [...]. W świetle powyższego, zdaniem strony, WSA nieprawidłowo ocenił, że organy egzekucyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Zgodnie z art. 7 Kpa w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei art. 77 Kpa stanowi, że: § 1 Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, § 2 Organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, § 3 Organ przeprowadzający postępowanie na wezwanie organu właściwego do załatwienia sprawy (art. 52) może z urzędu lub na wniosek strony przesłuchać również nowych świadków i biegłych na okoliczności będące przedmiotem tego postępowania, § 4 Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. W ocenie Sądu kasacyjnego sposób postawienia zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 77 Kpa jest wadliwy. Przepis ten zawiera cztery jednostki redakcyjne, które regulują różne kwestie. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała jednak, o który konkretnie przepis chodzi; także w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można ustalić, której w istocie normy wynikającej z art. 77 Kpa miały dopuścić się organy administracji publicznej a czego Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Dlatego też tak sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77 Kpa uznać należy za bezzasadny. Nie ma wystarczających podstaw aby uznać, że organy egzekucyjne w sposób dokładny nie wyjaśniły stanu faktycznego. W szczególności nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie ma dowodów potwierdzających doręczenie przez pocztę tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. W aktach sprawy znajduje się kopia potwierdzenia odbioru z odpowiednimi, wymaganymi przez prawo adnotacjami doręczyciela. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że jest to wystarczający dowód doręczenia. Brak jest normy, wedle której byłoby niedopuszczalne włączenie do akt sprawy kopii dokumentu. Brak potwierdzenia za zgodność z oryginałem jest natomiast uchybieniem, strona nie wykazała jednak, że to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczą bowiem strony było wskazanie, że dokument ten nie potwierdza doręczenia spornej przesyłki, co mogło nastąpić np. poprzez żądanie okazania oryginału potwierdzenia odbioru. Przed sądem administracyjnym nie przeprowadzono dowodu z tego dokumentu, stąd też nie można twierdzić, że kserokopia jednej z dwu stron potwierdzenia odbioru nie jest dokumentem, z którego dowód może zostać przeprowadzony w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd ocenił jedynie, że doręczenie spornych dokumentów w postępowaniu miało miejsce, oceny tej strona skutecznie nie podważyła. W pkt 1 skargi kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, a to art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 42 i 44 Kpa oraz art. 70 § 1 Op. Wyjaśnić trzeba więc, że zarówno art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jak i art. 42 i 44 Kpa są przepisami postępowania. Normy prawa materialnego definiuje się w doktrynie jako normy określające "treść uprawnień lub obowiązków, tj. sposób zachowania się swoich adresatów w sferze prawa administracyjnego, przy czym adresatami tymi są podmioty znajdujące się poza administracją publiczną" (H. Knysiak – Molczyk. Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym. LexisNexis. Warszawa 2009. s. 223). Z kolei przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialno prawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego (H. Knysiak – Molczyk. Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym. LexisNexis. Warszawa 2009. s. 234). Nie wdając się w szczegółową analizę każdego z przytoczonych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów należy stwierdzić, że są to normy instrumentalne, których celem jest doprowadzenie do realizacji obowiązków, które obciążają zobowiązanego (podatnika) z mocy przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane uchybienie powoduje, że skarga kasacyjna nie odpowiada standardowi przewidzianemu w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjąć trzeba jednak, że błędne nazwanie naruszenia przepisów postępowania naruszeniem prawa materialnego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przez wskazanie konkretnego przepisu proceduralnego zostały określone granice skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 13.03.2008 r. sygn. akt II OSK 223/07. LEX nr 505250). Należy też przyjąć, że strona postawiła sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania, które polegało na tym, iż Sąd ten nie dostrzegł uchybienia wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 42 i 44 Kpa. Przy czym analiza treści uzasadnienia tego zarzutu pozwala przyjąć, iż jego istota sprowadza się do wadliwego uznania, że w sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze w trybie art. 44 Kpa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 44 Kpa. Doręczyciel nie zastał w miejscu zamieszkania J. B. w związku z czym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieścił zawiadomienie o pozostawieniu w dniu 12 grudnia 2005 r. na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym nr [...] w W. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 19 grudnia 2005 r. (po 7 dniach od daty pierwszego awizowania) a wobec jej nieodebrania, w dniu 28 grudnia 2005 r. dokonano zwrotu niepodjętej w terminie przesyłki. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 1 ust. 1 lit. m ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.) uznał, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w dniu 27 grudnia 2005 r. (14 dni po dacie pierwszego awizo) akceptując tym samym ustalenia organu egzekucyjnego. W konsekwencji skuteczne złożenie zarzutów w postępowania egzekucyjnym powinno nastąpić do dnia 3 stycznia 2006 r. Skoro więc zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały zgłoszone przez J. B. 28 maja 2008 r. uznać należy, że organ egzekucyjny zasadnie wydał postanowienie o ich oddaleniu wskazując na niezachowanie określonego ustawą terminu dla dokonania tej czynności. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że doręczenie pisma miało miejsce 16 maja 2008 r. W sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma organu I instancji stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. Trzeba też mieć na uwadze, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił też, że wydanie pisma pozostawionego w aktach sprawy nie niweczy skutku doręczenia w trybie art. 44 § 4 Kpa. Konstatacja ta w sposób jasny wynika z treści art. 44 § 4 Kpa. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, treść po przecinku stanowi jedynie o tym, co należy uczynić z pismem, które zostało doręczone w sposób zastępczy – "a pismo pozostawia się w aktach sprawy". Dodać należy jedynie, że w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie organ powinien wydać stronie kopie pisma pozostawionego w aktach. Niemniej jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Wobec ustalenia, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegi terminu przedawnienia wskutek doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowania środka egzekucyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.