I SA/Gl 920/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem A S.A. z dnia 14 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem A S.A., gdyż ustalił, że strona utraciła prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia takiego wniosku wygasa po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez "niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, określającego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do niepodjęcia przez organ podatkowy z urzędu czynności, do których organ ten był zobowiązany i w konsekwencji naruszyło konstytucyjną zasadę równości". Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. "w prawidłowej wysokości" i zwrot nadpłaconej kwoty podatku. Przybliżając zasadnicze tezy przedstawionej przez Spółkę argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zdaniem strony organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien podjąć z urzędu wszelkie możliwe działania mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, po czym wydać decyzję wymiarową i zwrócić Spółce nadpłaconą kwotę podatku. Zarzucane organowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej miało, w ocenie strony, doprowadzić do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników, którym upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy jednoczesnym braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Przy interpretacji przepisów prawa zastosowanej przez organ podatkowy I instancji u jednych podatników organ podatkowy może z urzędu przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję, na podstawie której nastąpi zwrot nadpłaconej kwoty, natomiast u innych, u których organ podatkowy nie musi przeprowadzić postępowania wymiarowego, ma miejsce uniemożliwienie odzyskania nadpłaconej kwoty podatku. Przykładem tego, jak podała strona, może być sytuacja, gdy w w/w okresie u jednego podatnika przeprowadzona będzie kontrola podatkowa, a u drugiego nie. Odwołująca podkreśliła także, iż decyzja wymiarowa może zostać wydana w niniejszej sprawie w terminie dłuższym, niż okres wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło w 2002 r. poprzez zapłatę. Zauważono także, iż art. 81 Ordynacji podatkowej daje podatnikowi prawo do korekty złożonego zeznania podatkowego. Fakt, iż w rozpatrywanej sytuacji Spółka zobowiązana była przepisami prawa do jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje, iż w konsekwencji "Naczelnik uniemożliwił Spółce odzyskanie zapłaconej kwoty", a jego "działanie uniemożliwiło Spółce skuteczne skorzystanie z przysługującego jej prawa, tj. dokonanie korekty na korzyść Spółki". Spółka przywołała pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 280/05), w którym stwierdzono, że "szukanie sensu normy prawnej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją (...). Reguły wykładni przepisów prawa za punkt wyjścia przyjmują ponadto założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób racjonalny i celowy, zna cały system prawny, nadaje poszczególnym słowom i zwrotom takie samo znaczenie oraz nie zamieszcza zbędnych sformułowań" i stwierdziła niejako, iż organ I instancji sprzeniewierzył się tym zasadom. Spółka podkreśliła także, iż organ podatkowy, który po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego po upływie terminu do jego wniesienia, nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości dotyczących prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, a niepodjęcie w tym stanie rzeczy żadnych czynności z urzędu pozostaje w sprzeczności z zasadą wynikającą z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż A S.A. z siedzibą w Z. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, załączając do niego korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2001 r. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, iż pierwotnie nie ujęła w kosztach podatkowych kwoty [...] zł, poniesionej tytułem opłat wynikających z zawartej umowy know-how, gdyż w wyniku kontroli podatku dochodowego za 2000 r. zakwestionowano zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze, że postępowanie to do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nie zostało zakończone, Spółka uznając, że wspomniany wydatek stanowi koszt podatkowy, postanowiła skorygować zeznanie CIT-8 oraz złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy odnotował także, iż ze znajdującej się w aktach sprawy potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii pierwotnego zeznania CIT-8 Spółki za 2001 r. wynika, iż zostało ono złożone w dniu 2 kwietnia 2002 r. W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w art. 79 Ordynacji podatkowej zawarto ograniczenia w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania w tej sprawie. Zgodnie bowiem z § 1 tego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej natomiast uregulowano instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Utrata wspomnianego uprawnienia oznacza, że podatnik nie może domagać się skutecznie stwierdzenia nadpłaty po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Zgodnie z przywołanym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od zajścia określonego zdarzenia – w rozpatrywanej sprawie – od daty złożenia zeznania podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem, a nie obowiązkiem. Jeżeli jednakże podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa, traci taką możliwość, gdyż termin do złożenia omawianego żądania – jako termin prawa materialnego - nie podlega przedłużeniu, odroczeniu, przerwaniu, bądź też zawieszeniu. Zgodnie z art. 81 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jeżeli korekta wiąże się ze zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego, co do zasady korekcie tej musi towarzyszyć złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc powyższe uprawnienie, wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej – do sytuacji, o której mowa w art. 79 § 2 tej ustawy, należy stwierdzić, iż z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik traci prawo do dokonania korekty powodującej zmniejszenie zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie to nie jest jeszcze przedawnione. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, iż A S.A., składając pierwotne zeznanie CIT-8 za 2001 r. w dniu 2 kwietnia 2002 r. miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku do dnia 2 kwietnia 2007 r., a po upływie tego dnia utraciła uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz złożenia korekty zeznania CIT-8 w sposób zmniejszający zobowiązanie podatkowe. Zaznaczając, iż istotą postępowania odwoławczego (zainicjowanego w niniejszej sprawie odwołaniem wykraczającym poza zakres rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji) jest powtórne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, organ II instancji wskazał na regulację wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą zakres aktywności organów władzy publicznej wyznaczają przepisy prawa, a działanie tych instytucji w myśl zasady, że dozwolone jest to, co nie jest zabronione, nie jest dopuszczalne. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że "podjęcie z urzędu wszelkich możliwych działań" mających na celu realizację uprawnień podatniczki, które zgodnie z przepisami prawa, mogła zainicjować tylko i wyłącznie strona, byłoby pogwałceniem powyższej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował także twierdzenia strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości. W tym zakresie zaakcentowano tożsamość sytuacji wszystkich podatników, którzy po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tracą prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo, iż nie upłynął termin przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Zaznaczono także, iż strona w odwołaniu przedstawiła okoliczności, w których sytuacja podmiotów nie jest porównywalna. Nawiązując do zarzutu uniemożliwienia Spółce skorzystania z przysługującego jej prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego, podkreślono, że wraz z upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik traci prawo do dokonania korekty powodującej zmniejszenie zobowiązania podatkowego (mimo, iż zobowiązanie to nie jest jeszcze przedawnione). Organ II instancji zauważył także, iż podnoszona przez Spółkę kwestia dopuszczalności wydania decyzji wymiarowej w okresie dłuższym niż określony w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej (z uwagi na zapłatę zobowiązania) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Odnosząc się do przywołanej przez stronę tezy, zawartej w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1377/05), w którym stwierdzono, że "zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie", organ II instancji podzielił to stanowisko, mając jednak na uwadze ograniczenie wynikające z art. 79 Ordynacji podatkowej, z którym teza ta nie pozostaje w sprzeczności. Akcentując, że organ I instancji działał z poszanowaniem zasady praworządności (która wyznacza sposób realizowania wymogów wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) i prawidłowo zastosował normę prawną, której brzmienie jest jednoznaczne skonstatowano także, iż działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych nie można utożsamiać – tak jak czyni to strona – z bezwarunkowym orzekaniem na korzyść podatnika, a realizacja prawa, w związku z którym podatnik ponosi ciężar zobowiązania podatkowego, nie może być interpretowana jako naruszenie zasady ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za A S.A. doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 165 § 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji nie miał prawnej możliwości oraz obowiązku wszczęcia postępowania w celu wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego - inną niż wskazana przez skarżącą w deklaracji CIT-8 za 2001 r., naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, iż z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik traci prawo do dokonania korekty powodującej zmniejszenie zobowiązania podatkowego, mimo, iż zobowiązanie to nie jest jeszcze przedawnione, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i niepodjęcia przez organ odwoławczy z urzędu czynności, do których był on zobowiązany, co w konsekwencji naruszyło konstytucyjną zasadę równości, naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia 14 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie (w oparciu o art. 135 powołanej ustawy) poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy oraz argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K. W dalszych wywodach pełnomocnik A S.A. przedstawił stanowisko strony skarżącej, akcentując w pierwszej kolejności, że działanie organu I instancji uniemożliwiło skarżącej skuteczne skorzystanie z wynikającego wprost z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, prawa dokonania korekty zeznania podatkowego i odzyskanie nadpłaconej kwoty. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej złożenie skorygowanego zeznania CIT-8 za 2001 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza, że organ I instancji powziął informację dotyczącą innej – niż wynikająca z pierwotnej deklaracji – wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r., a zatem miał prawny obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania za ten rok podatkowy. W dalszych wywodach przedstawiono stanowisko wyrażone przez komentatorów, którzy stwierdzili, iż "brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty uniemożliwia wydanie przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie oznacza to, że organ podatkowy po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie może z urzędu określić kwoty nadpłaty wówczas, gdy stwierdzi jej wystąpienie. Prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej kwocie (niższej od zapłaconej i wykazanej w deklaracji) przysługuje organowi podatkowemu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (...) W związku z tym, upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przesądza jeszcze o tym, że nie zostanie ona podatnikowi zwrócona. W przypadku wszczęcia postępowania przez organ podatkowy w sprawie określenia zobowiązania, które okaże się niższe, organ podatkowy musi wydać decyzję i na tej podstawie w terminie 30 dni (art. 77 § 1 pkt 2) zwrócić nadpłatę. Wszczęcie postępowania może być sprowokowane przez podatnika, który po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skoryguje deklarację. Wówczas organ podatkowy jest zobowiązany wyjaśnić powstałe w związku z tym wątpliwości dotyczące wysokości zobowiązania" (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej skonstatował, że chociaż w zasadzie nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w ocenie skarżącej, postępowanie takie w szczególnych sytuacjach powinno być wszczynane z urzędu (np. z inicjatywy strony dostarczającej stosownych informacji) przez organ podatkowy, którego zakres działania określa art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości (prawdopodobieństwa zapłacenia podatku w kwocie wyższej od naleznej) wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach zaznaczono (przywołując dla poparcia tej konstatacji, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/06 oraz z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 3909/06), iż w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa mogła być wydana także po dniu 31 grudnia 2007 r. i stan ten trwa nadal, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wygasło w 2002 r. wskutek jego zapłaty. Pełnomocnik strony skarżącej zauważył również, że niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobnił zaistnienie nadpłaty podatku sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zaakcentowano także, iż pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia stronie odzyskanie nadpłaconego podatku w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony, doprowadziło do bezprawnego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, u których wystąpił tożsamy stan faktyczny. Odmiennie bowiem (z naruszeniem art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP) są traktowani podatnicy, którzy dokonali analogicznej nadpłaty w podatku dochodowym, w zależności od tego, czy po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostanie wszczęta wobec nich kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne. Zaakcentowano zatem, że podmiot, wobec którego organ podatkowy podejmie z urzędu wskazane czynności będzie mógł odzyskać nadpłacone kwoty w wyniku wydania decyzji wymiarowej, mimo upływu terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując zatem na dyskryminację podatników, wobec których po upływie terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostało przeprowadzone postępowanie, w wyniku którego odzyskana mogłaby być nadpłata w podatku zwrócono uwagę, iż w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na konieczność istnienia usprawiedliwienia dla zróżnicowania w prawie sytuacji podmiotów bez naruszania zasady równości wobec prawa. Zaakcentowano także, iż Trybunał Konstytucyjny podkreśla w swoich orzeczeniach konieczność dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z normami Konstytucji RP i odrzucenia takiej wykładni przepisów, która prowadziłaby do naruszenia zasad konstytucyjnych. Rozwijając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podważono tezę o bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007 r., gdyż istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie pełnomocnika strony upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania. Skonstatowano bowiem (odwołując się do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Lu 694/92 oraz wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1277/01), że zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ I instancji miał obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony poprzez wszczęcie postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchylanie się – przedstawionym stanie faktycznym - od merytorycznego załatwienia sprawy oceniono jako niedopuszczalne w państwie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano w szczególności na odrębność postępowań inicjowanych wnioskiem strony i wszczynanych z urzędu. Odnotowano także, że sama skarżąca w sytuacji wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po terminie do tego przewidzianym nie widzi w zasadzie trybu, w którym byłoby możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w tej sprawie. Wskazano także, iż w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty po terminie, organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż wniosek taki nie wszczyna postępowania. Jednakże w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie prawa do złożenia przedmiotowego dopiero po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, jedynym środkiem prawnym, jaki mógł zastosować było umorzenie postępowania. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, wskazując dodatkowo na wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizację art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpoznanie skargi sprowadza się w niniejszej sprawie zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. podatnik mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wnosząc takie żądanie po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej. Stan faktyczny jest w sprawie bezsporny, nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że pierwotne zeznanie CIT-8 za 2001 r. A S.A. złożono w dniu 2 kwietnia 2002 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty (związany z korektą w ramach której zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zawartej umowy know-how) złożono w dniu 14 grudnia 2007 r. Skarżąca nie kwestionuje, że uchybiła terminowi określonemu w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże podnosi, iż ów (spóźniony) wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którego jednoznacznie wynikało, że podatniczka zapłaciła nienależny podatek, obligował organ podatkowy do wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co umożliwiłoby stronie realizację przysługującego jej prawa do odzyskania nadpłaconego podatku. Organy podatkowe obu instancji stwierdzają natomiast, że wraz z upływem 5-letniego terminu od daty złożenia deklaracji podatkowej za 2001 r. strona utraciła prawo żądania stwierdzenia nadpłaty i to bez względu na to, że z uwagi na zapłatę podatku wniosek złożono w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe na 2001 r. nie było przedawnione. W zaskarżonej decyzji akcentuje się także całkowitą odrębność trybów wszczynania postępowania, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w zakresie którego organ podatkowy działa z urzędu) oraz inicjowanego wnioskiem podatnika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej, a zatem w niniejszym stanie faktycznym termin ten upłynął z dniem 2 kwietnia 2007 r. Ten materialny termin nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, przerwaniu lub przywróceniu, a uchybienie mu oznacza utratę prawa skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 208, poz.1318) nowelizacja, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednoznacznie wyrażona w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu wola ustawodawcy co do terminu, w którym dopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nadpłaty (wynikające notabene z działań podatnika, który twierdzi, iż wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej) absolutnie wyklucza stwierdzenie, że owa nowelizacja ma charakter porządkujący, potwierdza wcześniejszą wolę ustawodawcy i może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. Jak więc wykazano powyżej termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Wbrew twierdzeniom prezentowanym przez stronę skarżącą, nieuprawniona jest konstatacja, że spóźniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawierający wyraźne (w ocenie strony) dane wskazujące, że zapłacono nienależny podatek obliguje organ do wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w regulacji wynikającej z wspomnianego art. 21 § 3, w zakresie którego organ podatkowy działa wyłącznie z urzędu, a żaden przepis prawa nie pozwala stronie skutecznie domagać się działania organu w tym zakresie. Regulacja zawarta w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej absolutnie wyklucza zasadność zarzucania organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, związanego z zaniechaniem weryfikacji danych zawartych w spóźnionym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić także trzeba, że zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, iż art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest martwy, gdyż zakreślony w nim termin nie byłby respektowany, skoro dopuszczalne byłoby żądanie wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej celem odzyskania kwoty nadpłaconego podatku. Nawiązując do wskazywanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1377/05) zaakcentować trzeba, że Sąd II instancji wyraźnie wskazał w nim na termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził, że "jeżeli kwota wymieniona w deklaracji zostałaby zapłacona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to sam upływ tego terminu nie uzasadniałby zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniejsza zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Oczywiście chodzi o wysokość rzeczywistego zobowiązania. Podatnik mógłby bowiem w postępowaniu o zwrot nadpłaty wskazywać w terminie określonym w art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, że zapłacona kwota była wyższa od kwoty należnej. Wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie pozbawia więc możliwości dochodzenia zwrotu kwoty przewyższającej to zobowiązanie". Tym samym sąd II instancji potwierdził, że zapłata kwoty wykazanej w deklaracji, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego nie wyłącza uprawnienia podatnika określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jednakże realizacja tego uprawnienia jest limitowana terminem, który obejmuje okres 5 lat od daty złożenia deklaracji. Wskazana powyżej pewna niespójność regulacji, wskutek których podatnik mógł utracić prawo żądania stwierdzenia nadpłaty wcześniej niż upłynął okres, w którym dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi dyskryminacji, niedopuszczalnej w świetle art. 32 Konstytucji RP. Zauważyć bowiem trzeba, że termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje wszystkich podatników, podobnie jak terminy, w których dopuszczalne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Uchybienie wspomnianemu terminowi stanowi zatem przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że podjęte przez organ I instancji czynności zmierzające do weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty były bezprzedmiotowe, a na skutek ich przeprowadzenia konieczne stało się umorzenie prowadzonego postępowania. Uchybienie to, w konsekwencji którego nie poprzestano na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i konieczne stało się umorzenie postępowania pozostaje jednakże bez wpływu na wynik postępowania. Konstatacja ta nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalić skargę.