I SA/Lu 565/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przypomniał, że w dniu 26 kwietnia 2006r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona M. B. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Polo, w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1999, stawka podatku 65% oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 253,00zł. Na podstawie dokonanej wpłaty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego dnia 5 maja 2006r. wydał M. B. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Następnie w dniu 24 maja 2006r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 253,00 zł, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu wraz z korektą deklaracji AKC-U, w której wskazano podstawę obliczenia podatku w wysokości 388,70 zł, stawkę podatku 0% oraz kwotę podatku 0,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego marki Volkswagen Polo w kwocie 253,00 zł., a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W następstwie złożenia skargi przez M. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 656/06 uchylił decyzje organów obydwu instancji. W uzasadnieniu powołał. się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05 i wskazał, że dla oceny, czy kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest zgodna z prawem wspólnotowym należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w Polsce wcześniej. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego odnosząc się do treści powyższego wyroku, pismem z dnia 7 września 2007 r. wezwał stronę do złożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi strona nadesłała korektę deklaracji AKC-U oraz kserokopie dowodu rejestracyjnego i umowy kupna samochodu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 7 listopada 2007 r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów stwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu osobowego, na które strona odpowiedziała, iż nie posiada takich dokumentów. W dniu 6 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Polo w kwocie 253,00 zł. Od powyższej decyzji M. B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik w odwołaniu podniósł, iż nie zgadza się z ustaleniem przez organ wartości samochodu w oparciu o określone katalogi czy też nieokreślone taryfikatory. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ustawach i ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Ponadto z dniem 1 maja 2004r. Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego. Z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05 wynika, że podatek akcyzowy pobierany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie w całości jest niezgodny z przepisami art. 90 TWE. Trybunał uznał bowiem jedynie za niezgodną z przepisem art. 90 TWE sytuację, w której kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez polskiego podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu osobowego znajdującego się już na rynku krajowym. Nie może bowiem w obrębie terytorium Wspólnoty dojść do sytuacji zróżnicowanego obciążenia podatkiem towarów podobnych jedynie ze względu na fakt pochodzenia ich z różnych krajów. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwota akcyzy uiszczona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może przewyższać rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości 'rynkowej podobnego samochodu osobowego już zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Dopiero różnica pomiędzy pierwszą a druga kwotą będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt,1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do terminu tego odwołuje się również rzecznik generalny ETS w opinii w sprawie C-313/05, stwierdzając, iż "wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu". Oznacza to, iż zakupując nowy samochód, zapłacimy również akcyzę stanowiącą określony procent jego ceny. Innymi słowy, akcyza policzona według stawki 3,1 % zawarta w cenie nowego samochodu o pojemności do 2000 cm3 lub stawki 13,6% (pojemność powyżej 2000cm3) sprzedawanego w Polsce - po upływie kilku lat i spadku wartości samochodu nadal stanowi 3,1 % lub 13,6% wartości tego samochodu.. . W przedmiotowym postępowaniu należało zatem porównać wysokość podatku akcyzowego, obciążającego samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego już na terenie Polski. Bazę do porównania stanowiła wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia. W celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju, używanego w· Polsce zasadnym było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu za pomocą narzędzi, takich jak katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu· na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił cenę podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju na podstawie notowań ogólnopolskich w oparciu o miesięcznik INFO-EKSPERT, a następnie na jej podstawie ustalił rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości· rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju i porównał ją z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę. Powyższe czynności doprowadziły do ustalenia, iż kwota podatku akcyzowego uiszczona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest mniejsza niż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego' w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego już zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Tym. samym w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe bezzasadnie i bez oparcia w przepisach prawa przyjęły wartość samochodu w oparciu o instrumenty samodzielnie przez siebie ustalone, nie uwzględniające faktu, że stosownie do powołanych w uzasadnieniu wyroków, mają podjąć działania zmierzające do porównania podatku akcyzowego nałożonego na pojazd sprowadzony z zagranicy z kwotą tego podatku zawartą w wartości podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce, czyli samochodu posiadającego identyczne uszkodzenia jak samochód skarżącego. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 2 Konstytucji PR, a to przez podjęcie działań zmierzających do ustalenia wartości pojazdu w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji, który nie dopuszczał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość pojazdu, a jedynie o cenę, którą podatnik był zobowiązany zapłacić. Sama ustawa o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji, oraz Ordynacja podatkowa, nie dają podstawy do ustalenia nadpłaty podatku akcyzowego lub braku takiej nadpłaty w oparciu o wartość pojazdu. W ocenie obu organów podstawę do ustalenia wartości rynkowej pojazdu stanowi orzeczenie ETS, jednakże w Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie przesądził, że wydane orzeczenie ma także zastosowanie do przypadków z przeszłości i trudno przyjąć, aby orzeczenie ETS zmierzało do przełamania powszechnie przyjętej w prawie wspólnotowym zasady lex retro non agit. Samo orzeczenie ETS nie może stanowić podstawy do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej auta, gdyż orzeczenie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W orzecznictwie przyjmuje się, że polska ustawa akcyzowa nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej ani w stosunku do używanych samochodów nabywanych w kraju, ani w innych państwach UE. Stąd też przez pojęcie wartość rynkowa pojazdu należy rozumieć kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany za niego zapłacić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd z urzędu. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie po wydaniu wyroku w dniu 31 maja 2006 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doszło do zmiany stanu prawnego, albowiem w dniu 19 lipca 2008 r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej, weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). W myśl art. 9 tej ustawy, jej przepisy stosuje się do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powołaną regulacją, pomimo wytycznych sądu zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 243/06, organ odwoławczy powinien w sprawie niniejszej stosować przepisy powołanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Niezależnie od powyższego, uwadze organów umknęło, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje (określa inną) wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. Innymi słowy nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn akt. SA/Wa 1703/07, LEX nr 361219, wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/08, LEX nr 216725). Powyższe uchybienia powodowały konieczność uchylenia decyzji obu instancji ze względu na naruszenia prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.