III SA/Gl 1328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten umorzył postępowanie w sprawie rejestracji Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w oparciu o wniosek VAT-R z dnia [...] r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. Spółka (zwana wcześniej "B." z siedzibą w K. ul. [...]) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z i z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Do momentu zmiany właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie dokonała ponownej rejestracji. Zgodnie z wpisami dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym i opublikowanymi w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Spółka w dniu [...] r. została wpisana do tego rejestru. Zmiany ujawnione w zapisach tego rejestru w dacie [...] r. dotyczyły danych wspólników Spółki, a zmiany z dnia [...] r. siedziby i adresu, w tym zakresie wykreślono: K., ul. [...], wpisano: S., ul. [...]. Natomiast zmiany z dnia [...] r. odnosiły się do nazwy, gdyż wykreślono: Spółka z o.o. "B.", a wpisano Spółka z o.o. "A". Ponadto z rejestru wykreślono miejscowość i siedzibę, tj. S., ul. [...] a wpisano: P., ul. [...]. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki z dnia [...] r., gdzie zaznaczono w rubryce "cel zgłoszenia" kwadrat 2. "aktualizacja danych" oraz w rubryce "informacje dotyczące składania deklaracji" kwadrat 1. "VAT-7" z zaznaczeniem, że miesiącem, za który podatnik złoży tę deklarację będzie "[...]" (poz. 37). Również tego dnia Spółka złożyła w tym organie podatkowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] r., w którym także zaznaczyła, że chodzi o "zgłoszenie aktualizacyjne" i zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego z [...] Urzędu Skarbowego w K. na Urząd Skarbowy w S. Jako adres siedziby i miejsce wykonywania działalności Spółka podała S., ul. [...]. W nawiązaniu do tego Spółka przesyłała do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: [...] i [...] r. (w dniu [...] r.), [...] r. (w dniu [...] r.), [...] r. (w dniu [...] r.) i za [...] r. (w dniu [...] r.). Również w zakresie zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. oraz zaliczek w podatku od osób fizycznych PIT-4 za ten okres Spółka składała deklaracje i wpłacała należny podatek. Dnia [...] r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. następujące dokumenty: wniosek o zmianę danych w KRS, umowę sprzedaży udziałów z dnia [...] r., umowę najmu lokalu znajdującego się w S. ul. [...] z dnia [...] r., kartę wzoru podpisu i umowę sprzedaży z dnia [...] r. Działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę jako "podatnika" do dostarczenia aktualnych kserokopii dokumentów w postaci odpisu z KRS, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, umowy z bankiem lub zaświadczenia dotyczącego rachunku bankowego. Jednocześnie organ podatkowy poinformował Spółkę, że niezastosowanie się do tego wezwania może spowodować zastosowanie sankcji karnych. Wezwanie to zostało przesłane na adres siedziby w S. i odebrane przez Spółkę dnia [...] r. W kolejnym wezwaniu z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponowił żądania zawarte we wcześniejszym piśmie dodając, że Spółka ma złożyć jeszcze dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu będącego siedzibą Spółki. Organ nakazał też udzielenie wyjaśnień co do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwanie to było dwukrotnie awizowana. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracje Spółki na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-2 za okres od [...] r. do [...] r. powołując się na przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych i zaznaczając, że zgodnie z danymi wynikającymi z KRS siedziba Spółki mieści się w Katowicach a nie w S. W następnym wezwaniu z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwała Spółkę do usunięcia braków w złożonych dnia [...] r. zgłoszeniach VAT-R i NIP-2 w postaci umowy dotyczącej powstania podmiotu, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, umowy z bankiem lub zaświadczenia dotyczącego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarcza i dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości dotyczącej adresu siedziby. Jako podstawę prawną organ powołał art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 168 § 2 O.p. Wezwanie to, przesłane na adres S. ul. [...], wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od [...] do [...] r. oraz za [...] r. i że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. na podstawie VAT-Z z dnia [...] r. Poinformowano również, że w okresie od [...] do [...] r., zgodnie z wpisem do KRS, właściwym miejscowo dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a od [...] r. jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- N. Pismem z tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – N. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VATR/UE z dnia [...] r. Dnia [...] r. pracownik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził rozmowy telefoniczne, z których sporządził notatki służbowe: 1/ z pracownikiem Działu NIP [...] Urzędu Skarbowego w K. na okoliczność wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT z dnia [...] r. i braku ponownej rejestracji w tym zakresie, w ramach tego poinformowano pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K., że Urząd ten zostanie poinformowany o zaewidencjonowaniu Spółki po otrzymaniu stosownej aktualizacji danych, 2/ z pracownikiem Spółki Z. M. na okoliczność dokonania przez Spółkę poprawnej aktualizacji danych dotyczących zmiany właściwości urzędu skarbowego, jednocześnie poinformowano, że Spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. i że w związku z tym Spółka winna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. informację Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. z dnia [...] r., z której wynika, że Urząd ten zarejestrował Spółkę od [...] r. jako "przeniesienie" i od [...] r. jako "rozpoczęcie’ "VAT-R/UE" prosząc o "potwierdzenie danych rejestracyjnych oraz obowiązkach podatkowych". Nawiązując do przesłanego pisma i rozmowy telefonicznej Spółka przesłała za pismem z dnia [...] r. następujące dokumenty: postanowienie o wpisie do KRS z dnia [...] r., umowę dzierżawy z dnia [...] r., umowę najmu z dnia [...] r., umowę o korzystanie z rachunków bankowych z dnia [...] r., zaświadczenie REGON, zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 (aktualizacja). W dniu [...] r. zgłosiła się w [...] Urzędzie Skarbowym w K. K. L. pełnomocnik Spółki, która oświadczyła, iż Spółka w okresie od [...] r. do [...] r. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w S. przy ul. [...] (notatka służbowa z dnia [...] r.). Jednocześnie w tym samym dniu zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki i umowa użyczenia lokalu użytkowego przy ul. [...] zawarta w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odesłał ostatecznie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. powyższe dokumenty wcześniej przesłane zgodnie z właściwością. W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że organ nie zakwestionował faktów podanych przez pełnomocnika co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i właściwości miejscowej w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie wszczęte zgłoszeniem VAT-R z dnia [...] r. w sprawie "aktualizacji rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zaznaczył, że w oparciu zebrane dokumenty zaewidencjonował Spółkę jako podatnika podatku dochodowego i że nie zaewidencjonował Spółki w rejestrze podatników VAT. Powołując się na fakt wyrejestrowania Spółki z rejestru podatników VAT i brak ponownej rejestracji stwierdzono, że brak jest przesłanek uprawniających do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego stosownie do art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Uznano, że w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe, dlatego należało sprawę umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. W odwołaniu, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. Spółka podniosła, że Urząd Skarbowy w S. na podstawie złożonych dokumentów zaewidencjonował ją w rejestrze podatników podatku dochodowego a nie zaewidencjonował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Odwołująca stwierdziła, iż organ podatkowy powinien był wezwać podatnika do uzupełnienia braków formalnych bądź poprawy błędnie złożonych dokumentów. Według Spółki od dnia [...] r. organ podatkowy w tym zakresie nic nie zrobił, a podatnik był nieświadomy popełnionych uchybień. Dopiero Urząd Skarbowy w P. wymusił stosowne działania na poprzednich organach podatkowych. Zdaniem Spółki program komputerowy w urzędzie skarbowym natychmiast pokazał stan faktyczny rejestracji podatnika, lecz wyjątkowa opieszałość i bezczynność spowodowały prawie dwuletnią niemoc w sprawie. Podatnik nie zaniedbał żadnych swoich obowiązków, a błąd wynikał jedynie z niewiedzy (brak dokumentu o wyrejestrowaniu spółki z rejestru VAT). Dowodem, że podatnik był nieświadomy uchybień, czy też konieczności uzupełnienia dokumentów był fakt wydania potwierdzenia zarejestrowania podmiotu przez Urząd Skarbowy P. – N. jako podatnika VAT UE bez opłat. W związku z powyższym Spółka wniosła o anulowanie zaskarżonej decyzji wobec ewidentnego zaniedbania ze strony Urzędu Skarbowego w S. i umożliwienie podatnikowi poprawienia błędu i przeprowadzenia rejestracji ze skutkiem na dzień zgłoszenia. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując wywody w niej zawarte. Organ odwoławczy zaznaczył, że do zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracyjnego Spółka nie złożyła żadnych dokumentów zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 5 ust. 4b ustawy o zasadach ewidencji, czyli w ten sposób nie dokonała właściwej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organ uznał, że samo złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R w sytuacji, gdy nie została dokonana właściwa rejestracja podmiotu jako czynnego podatnika VAT było bezprzedmiotowe. Podkreślono przy tym, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się bezczynności. Nie miał możliwości zarejestrowania podatnika w systemie, gdyż nie był w stanie stwierdzić, że miejscem faktycznej działalności Spółki jest nowy adres wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym, a strona nie odpowiadała na wezwania kierowane do niej. Zaznaczono, że dokumenty świadczące o zmianie miejsca wykonywania działalności w S. przy ul. [...] wpłynęły do organu pierwszej instancji dopiero dnia [...] r. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 96 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, iż artykuł ten stanowi podstawę do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie aktualizacji rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego, - art. 96 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz 2/ przepisów prawa procesowego, tj.; - art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała rażące naruszenie przepisów proceduralnych, - art. 208 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż niedopełnienie wymogów formalnych wypełnia przesłankę o bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, - art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu całości materiału dowodowego w sprawie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie wzbudza zaufania do organów podatkowych. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy nie był uprawniony umorzenia postępowania w sprawie aktualizacji rejestracji Spółki jako podatnika VAT, ponieważ nie została spełniona najważniejsza przesłanka pozwalająca na umorzenie tego postępowania. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy powinien był zweryfikować decyzję organu pierwszej instancji i wskazać, czy Spółka na mocy złożonego w dniu [...]r. formularza VAT-R powinna stać się podatnikiem VAT czynnym, czy w sytuacji niedopełnienia formalności odmówić jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Dodał, iż w rzeczywistości intencją Spółki, przy składaniu zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, było dokonanie ponownej rejestracji jako podatnika VAT czynnego, a złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, w sytuacji, gdy właściwe było zgłoszenie rejestracyjne, wynikało jedynie z błędu formalnego. Pełnomocnik uznał, że całokształt materiału dowodowego, w tym otrzymane od organów podatkowych potwierdzenie rejestracji Spółki jako podatnika VAT-UE, świadczył o tym, iż zamiarem Spółki była rejestracja jako podatnika VAT. Dalej stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania, gdyż w przypadku nie spełnienia żądania strony, tj. zarejestrowania podatnika VAT, organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie dokonania rejestracji, a nie decyzji o uznaniu postępowania za bezprzedmiotowe. Poza tym wskazał, że organy podatkowe oparły swoje uzasadnienia na złej podstawie prawnej wynikającej z art. 96 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. i że Spółka w [...] r. uzyskała status podatnika VAT/UE na druku VAT-5 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. i była przekonana, iż figuruje w ewidencji podatników VAT czynnych. Na koniec pełnomocnik uznał, że żaden z przepisów szczególnych regulujących sposób rejestracji podatników dla celów podatku VAT, nie przewiduje, iż błędy formalne w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym, mogłyby stanowić podstawę do odmowy zarejestrowania podmiotu dla potrzeb podatku VAT. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 16 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania, dlatego Sąd uchylił oba te rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.). Przepis art. .165a O.p. pozwala organowi podatkowemu wstępnie ocenić taki wniosek pod kątem istnienia legitymacji czynnej podmiotu składającego wniosek, czyli oceny, czy taki podmiot będzie mógł być uznany za stronę postępowania oraz pod kątem wystąpienia innych przyczyn, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Brak podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oznacza, że postępowanie może się toczyć. W takiej sytuacji w trakcie całego postępowania będzie zachodzić konieczność przeprowadzenia między innymi następnej oceny, ale już dotyczącej przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania. Odnosić się to musi do stanu prawnego i faktycznego istniejącego najpierw w dacie wszczęcia postępowania, później w trakcie trwania postępowania i na zakończenie, w dacie wydania decyzji. Wystąpienie bezprzedmiotowość rodzi po stronie organu obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania bez merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku, a brak takiej przeszkody oznacza, że zachodzi "przedmiotowość" postępowania, czyli że organ winien wydać decyzję uwzględniającą wniosek strony lub odmawiającą jego uwzględnienia z powodu istnienia lub braku przesłanek merytorycznych. W związku z tym podkreśla się, że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony. Należy przy tym zauważyć, że nie można mówić o przedmiotowości lub bezprzedmiotowości, jeśli po wszczęciu postępowania podanie strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Wówczas organ jest zobowiązany do wezwania strony o usunięcie braków w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w trybie art. 169 O.p. Nawiązując do tej kwestii i przedmiotu sprawy dotyczącej rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT, w oparciu o zgłoszenie VAT-R z dnia [...] r., wskazać też należy, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Tym samym, w przypadku błędnie wypełnionego formularza VAT-R, organ podatkowy winien wezwać stronę (podatnika) do uzupełnienia braków formalnych swego wniosku. Nie może od razu pozostawić tego podania bez rozpatrzenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że niedopełnienie przez organ tego obowiązku nie może obciążać podatnika (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r., SA/Ka 1128/95, Mon. Pod. 1997/4/109). Na dzień składania wniosku przez stronę zgodnie z przepisem art. 98 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia powszechnie obowiązującego wzoru zgłoszenia rejestracyjnego. Tak więc poprzez sformułowanie "złożyć zgłoszenie rejestracyjne", o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. rozumieć należy złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającego wzorowi określonemu w rozporządzeniu. Wzór zgłoszenia rejestracyjnego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.). Jest to druk o nazwie VAT-R. Przesądza to o sposobie i formie dokonania rejestracji. Potwierdzenie rejestracji następuje na druku VAT-5. Poza tym zgłoszenie rejestracyjne powinno zostać złożone do właściwego organu podatkowego (właściwego naczelnika urzędu skarbowego). Właściwość powyższą należy określać opierając się na regułach wynikających z art. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 15 i nast. O.p., przyjmując stan faktyczny, jaki będzie miał miejsce w dniu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że strona skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT do dnia [...] r., ale została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. na podstawie złożonego zgłoszenia VAT-Z. Składając dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie VAT-R z dnia 7 [...] r. i zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 skarżąca nadal nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale posiadała nadany jej NIP. Aktualizując dane, co do miejsca wykonywania działalności w zgłoszeniu NIP-2 podała S. ul. [...] (poz. 11.) wskazując na zmianę właściwości organu podatkowego z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (część A, rubr. 5 -7). Natomiast w zgłoszeniu VAT-R w części A zaznaczyła w rubryce "cel zgłoszenia" kwadrat 2. "aktualizacja danych" oraz w części C 2. w rubryce 36 "informacje dotyczące składania deklaracji" kwadrat 1. "VAT-7" z zaznaczeniem, że miesiącem, za który złoży tę deklarację będzie "[...]" (rubr. 37). Wynika z tego, że na dzień złożenia zgłoszenia VAT-R Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był organem podatkowym właściwym w zakresie podatku od towarów u usług, a tym samym w sprawie załatwienia wniosku w postaci zgłoszenia VAT-R, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. tylko na jego terenie działania strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy nie przeprowadził kontroli, która dostarczyłaby podstaw do twierdzeń przeciwnych, że w zgłoszonym miejscu nie były wykonywane czynności lub były wykonywane na terenie właściwości kilku organów podatkowych. Nie zmienia tego też fakt, że na ten dzień nie dokonała się jeszcze zmiana siedziby strony. W związku z tym w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. winien wyjaśnić wątpliwości związane z celem w jakim strona złożyła zgłoszenie VAT-R, tzn. czy jest nim rejestracja (kwadrat 1.), czy aktualizacja danych (kwadrat 2.). Z okoliczności sprawy wynika, że stronie chodziło o ponowną rejestrację, a nie aktualizację, jak błędnie zaznaczyła. Aktualizacja mogła nastąpić jedynie w zakresie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Wynika to też z samego zgłoszenia, ponieważ strona równocześnie zaznaczyła, że będzie składała deklaracje VAT-7 od [...] r. Konsekwentnie do tego, składała w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 za miesiące od [...] r. do [...] r. jako podatnik VAT. Poza tym w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wprost uzyskał informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia [...] r.), że strona nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ została wykreślona z rejestru z dniem [...] r. O błędzie popełnionym przez stronę i sposobie jego oceny dokonanej przez organ podatkowy świadczy też rozmowa telefoniczna jaką przeprowadził pracownik organu z pracownikiem strony dnia [...] r., spisując z tego notatkę, w trakcie której poinformowano stronę, że w sytuacji, gdy strona nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT winna najpierw dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Wezwania organu do przedłożenia przez stronę umowy, statutu i innych dokumentów dotyczących powstania podmiotu, zaświadczenia REGON, umowy z bankiem i dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu mogły świadczyć o tym, że organ prowadzi postępowanie pod kątem rejestracji, a nie aktualizacji danych. Strona mogła być też przekonana, że nastąpiła rejestracja jako podatnika VAT w sytuacji, gdy następczo Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. zarejestrował stronę jako podatnik VAT UE, o czym organ powziął informację, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przesłał za pismem z dnia [...] r. stosowną informację Urzędu Skarbowego P. – N. Oznacza to, że w takim stanie faktycznym nie można było przyjąć, iż strona złożyła "aktualizację danych" zaznaczając kwadrat 2. Winien być zaznaczony kwadrat 1. wskazujący cel jakim jest rejestracja. W związku z tym organ miał podstawy do uznania, że strona błędnie zaznaczyła kwadrat 2. zamiast 1. Brak zaznaczenia właściwego elementu druku zgłoszenia VAT-R świadczy o braku formalnym zgłoszenia, co prowadzi do konieczności wystąpienia do strony na piśmie z wezwaniem w trybie art. 169 O.p. do uzupełnienia tego braku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wprawdzie organ pierwszej instancji kierował do strony wezwania, ale nie w tym zakresie, bo o przedłożenie określonych dokumentów i z powołaniem się na inne podstawy prawne, a mianowicie art. 155 O.p. (wezwanie z dnia [...] r. i [...] r.). Wezwanie z dnia [...] r. wprawdzie było wydane w oparciu o art. 169 O.p., ale dotyczyło złożenia stosownych dokumentów i nie zawierało stosownego rygoru w przypadku braku odpowiedzi strony w terminie. Za właściwe wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku nie można uznać informacji telefonicznej udzielonej przez pracownika dnia [...] r., z której to czynności została sporządzona notatka służbowa. Wezwanie w formie telefonicznej może być dokonane wyjątkowo i tylko, gdy chodzi o złożenie wyjaśnień, zeznań lub dokonania innych czynności w trakcie postępowania dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 155 O.p. (Rozdział 6. Wezwania), a nie uzupełnienia braków formalnych na wcześniejszym etapie postępowania, o którym mowa w art. 169 O.p. (Rozdział 8. Wszczęcie postępowania), które mogą skutkować rozstrzygnięciem w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania ze względu na oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w sytuacji, gdy strona wnosiła o "aktualizację danych" dotyczących rejestracji jako podatnika VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. W takim przypadku organ winien przyjąć, że strona błędnie zaznaczyła w zgłoszeniu, że chodzi jej o "aktualizację" zamiast o "rejestrację" i wezwać do usunięcia braku formalnego polegającego na nie zaznaczeniu właściwego pola znajdującego się na druku zgłoszenia. Nie uwzględniając całości materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji, a w zakresie ocenionym z naruszeniem granice tej oceny, nie przeprowadził właściwego postępowania wstępnego, o jakim mowa w art. 169 O.p. W związku z tym naruszył przepisy postępowania jakimi są art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i nie zastosował przepisu art. 169 O.p., a także niewłaściwie zastosował art. 208 § 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy dodatkowo niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zamiast działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powinien podjąć stosowne działania w trybie art. 169 O.p. w ramach opisanego braku formalnego. Uzupełnienie tego braku formalnego dopiero pozwoliłoby organowi rozpatrywać sprawę merytorycznie i zarejestrować stronę jako podatnika VAT ze skutkami na dzień złożenia wniosku przesyłając jej potwierdzenie VAT-5 lub wydać decyzję odmawiającą rejestracji, w przypadku nie spełnienia stosownych przesłanek. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i uchybienia organów podatkowych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenie powyższych przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku nie uzupełnienia braku formalnego wniosku organ winien wydać postanowienie o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia ewentualnie po uzupełnieniu braku strawę rozpoznać merytorycznie. Sąd nie orzekał o wstrzymaniu wykonania, gdyż decyzja o umorzeniu postępowania nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).