I FSK 911/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1210/08 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1210/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego). Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia 6 września 2007 r. określił J. W. kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał go do zapłaty należnego podatku VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarżący pismem z dnia 10 października 2007 r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego poprzez zawieszenie natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z dnia 6 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 10 października 2007 r. Dnia 20 listopada 2007 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło "zażalenie" z dnia 14 listopada 2007 r. na to postanowienie. Skarżący został wezwany do sprecyzowania ww. zażalenia. W odpowiedzi na wezwanie wskazał, że "prośba podstawowa i zasadnicza obejmuje żądanie stwierdzenia, że obowiązek podatkowy objęty tytułem wykonawczym a to decyzja Naczelnika UC w R. wygasł w całości". Ponadto, wnioskiem z dnia 16 stycznia 2008 r. skarżący zwrócił się o "wydanie formalnego orzeczenia procesowego (postanowienie lub decyzja) na konkretny mój wniosek zawarty w piśmie z dnia 10 października 2007 r." Postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 13 lutego 2008 r. skarżący wniósł zażalenie na wskazane postanowienie. Postanowienie to zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania w zakresie ustalenia pełnego zakresu żądania skarżącego. Następnie pismem z dnia 14 maja 2008 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania żądania z dnia 10 października 2007 r. Decyzją z dnia 17 czerwca 2008 r. nr Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 17 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie przewiduje przesłanki w postaci przekroczenia wysokością opodatkowania wartości przedmiotu opodatkowania. Brak takowej przesłanki stanowi - zdaniem organu - powód dla umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. W złożonej skardze skarżący wskazał na naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie treści tego przepisu w rozpatrywanej sprawie oraz na naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że pismem z dnia 10 października 2007 r. zwrócił się o wydanie orzeczenia stwierdzającego, że obowiązek podatkowy objęty decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 6 września 2007 r. wygasł. Zdaniem skarżącego organ celny miał obowiązek albo odmówić wygaśnięcia zobowiązania albo orzec o wygaśnięciu zobowiązania. Natomiast umorzenie postępowania jest pod tym względem procesowym niewłaściwe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kwestia sporna dotyczyła sposobu załatwienia wniosku skarżącego. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skarżący kwestionował dalsze istnienie zobowiązania podatkowego, domagając się potwierdzenia faktu, że obowiązek w całości został zniesiony w wyniku przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Zdaniem Sądu, rozstrzygniecie takiej kwestii należy do materii postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Skoro zatem organ podatkowy prowadził postępowanie ogólne (jurysdykcyjne) w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zamiast wydać w tej sprawie zaświadczenie, poprzedzone ewentualnie uproszczonym postępowaniem wyjaśniającym), to zasadne było jego umorzenie. Jedną z postaci bezprzedmiotowości postępowania jest bowiem brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Nie oznacza to, że wniosek strony został rozstrzygnięty. Powinien on jednak zostać załatwiony w innej formie niż decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna J. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w petitum której zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego , tj. art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 207, 306a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odmówienie wydania formalnego orzeczenia o żądaniu strony i błędne przyjęcie, że materia objęta żądaniem i uzasadnieniem wniosku strony winna być rozpoznana przez wydanie zaświadczenia. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wyrok narusza art. 207 Ordynacji podatkowej, gdyż unika zajęcia stanowiska pod pozorem wadliwości formalnej zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie nie ma warunków do wydania zaświadczenia. Ponadto zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.), przez to ze oddala skargę mimo stwierdzenia, że jest wadliwa. To powoduje, że wniosek strony z dnia 10 października 2007 r. pozostaje nierozstrzygnięty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.) lub na zarzutach w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a). Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych wyżej podstawach. Jednakże zarówno te z zarzutów, które dotyczyły prawa materialnego, jak i te odnoszące się w swej treści do kwestii proceduralnych sprowadzają się w istocie do zakwestionowania przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny zasadności umorzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasadniczy problem natomiast sprowadza się w zasadzie do ustalenia co było rzeczywistym przedmiotem wniosku skarżącego, a mianowicie czy skarżący żądał wszczęcia postępowania w celu stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług, czy żądał ustalenia, że nie zalega on z płatnością tego podatku. Niejasna oraz niespójna treść oświadczeń skarżącego, złożonych w toku postępowania podatkowego, utrudnia poznanie motywów jakimi kierował się skarżący, a co za tym idzie ustalenie treści żądania. Warto przypomnieć, że z przedstawionych w toku postępowania podatkowego wywodów skarżącego wynika m.in., że w piśmie z dnia 10 października 2007 r. domagał się on wstrzymania postępowania egzekucyjnego, wskazując, że "...nie do przyjęcia pod żadnym względem aby skutki legalnie prowadzonej działalności gospodarczej były takie, że z powodu obciążeń fiskalnych dotyczących danego przedmiotu, wartość i wielkość tych obciążeń przekracza wartość przedmiotu opodatkowania". Precyzując treść swoich żądań wyjaśnił, że wnosił o potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z uwagi na przeprowadzenie w stosunku do jego osoby czynności egzekucyjnej (zlicytowania samochodu). W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazywał z kolei, że zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć, gdyż "... nie da się wyegzekwować ciężaru podatkowego z danego przedmiotu, którego wartość jest mniejsza niż wartość w tym przypadku samochodu". Nie powoływał się przy tym na przesłankę z art. 51 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Gdyby zatem uznać treść oświadczeń skarżącego jako wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie zasad praworządności, to konsekwencją tego winno być podzielenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Niemniej jednak, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, treść żądań skarżącego na tle prowadzonego przez niego postępowania podatkowego nakazywała przyjąć, że chodziło mu raczej o potwierdzenie okoliczności braku zalegania w podatkach. Tym samym należało podzielić stanowisko Sądu I instancji, że stosownym trybem, który należało zastosować w celu odniesienia się do wniosku skarżącego powinien być ten unormowany w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasygnalizował skarżącemu, że przepisy uregulowane w tym dziale umożliwiają podatnikom zwrócenie się do organów podatkowych w celu potwierdzenia określonego stanu faktycznego bądź prawnego. W doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu określonym w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej, tj. o wydaniu zaświadczenia, organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej. Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, np. fakt niezalegania z podatkami, stan zaległości podatkowej lub wysokość dochodu. Jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (zob. J. Zubrzycki [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, Unimex, Wrocław 2009, s. 1151-1155). Nie można również uznać, że Sąd I instancji, wskazując na taki tryb działania organu, odmówił skarżącemu możliwości uzyskania formalnego potwierdzenia istnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wskazał na 8 stronie uzasadnienia wyroku, że podatnikowi takie prawo przysługuje, jednakże w trybie przewidzianym w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Tryb ten umożliwia uzyskanie stosownego formalnego potwierdzenia określonego stanu rzeczy, gdyż w myśl art. 306c Ordynacji podatkowej organ wydający zaświadczeniem ma obowiązek ustosunkowania się do wniosku strony w stosownym postanowieniu. Tym samym za niezasadny należało uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 207 i 306a Ordynacji podatkowej. Oczywiście można polemizować ze stanowiskiem Sądu I instancji, czy złożone w toku postępowania podatkowego oświadczenia skarżącego (począwszy od wniosku z 11 listopada 2007 r.) stanowią wniosek, o którym mowa w art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, niezależnie od tego, czy żądanie skarżącego zostanie odczytanie jako wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji czy nie i tak w świetle przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego argumentacji, postępowanie podatkowe w trybie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego należało umorzyć. W związku z powyższym stanowisko Sądu I instancji odnośnie oceny zasadności umorzenia postępowania podatkowego odpowiada prawu. Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Wymaga również wyjaśnienia, że wadliwe uzasadnienia podstaw prawnych zaskarżonej decyzji nie było naruszeniem przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powodów, o których była mowa powyżej, postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należało umorzyć. Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął, że zaskarżone rozstrzygnięcie organów podatkowych (tj. umorzenie postępowania), mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.