III SA/Gl 1210/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], na mocy której - w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p. - umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu przybliżył przebieg dotychczasowego postępowania wskazując, że dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. pismem [...] wszczął z urzędu postępowanie, mające na celu określenie kwoty zobowiązania podstawowego w stosunku do towaru ujętego w SAD [...] z dnia [...] r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał do zapłaty należnego podatku VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. Skarżący pismem z dnia [...] r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnioskując o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego poprzez zawieszenie natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z [...] r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] r. Dnia [...] r. do Izby Celnej w [...] wpłynęło "zażalenie" z dnia [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. Skarżący został wezwany do sprecyzowania wskazanego zażalenia. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] r. wskazał, iż "prośba podstawowa i zasadnicza obejmuje żądanie stwierdzenia, że obowiązek podatkowy objęty tytułem wykonawczym a to decyzja Naczelnika UC w R. wygasł w całości". Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący zwrócił się o "wydanie formalnego orzeczenia procesowego (postanowienie lub decyzja) na konkretny mój wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] r." W odpowiedzi na powyższe postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił wszczęcia postępowania. Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł zażalenie na wskazane postanowienie. W wyniku jego rozparzenia postanowienie to zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozparzenia z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania w zakresie ustalenia pełnego zakresu żądania. Następnie pismem z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie skarżącego do sprecyzowania żądania z dnia [...] r. poinformował on iż: "pismo z dnia [...] r. jest samoistnym, odrębnym i suwerennym wnioskiem o wszczęcie określonego postępowania zmierzającego do żądanego merytorycznego rozstrzygnięcia. Podstawę materialno prawną w uzyskaniu żądanego rozstrzygnięcia dostrzegam w art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt postępowania egzekucyjnego w administracji w części obejmującej wygaśnięcie obowiązku podatkowego". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że wiadome zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przekroczenia wysokością opodatkowania wartości opodatkowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi". Jako podstawę odwołania wskazał "oczywistą sprzeczność uzasadnienia decyzji z wnioskiem strony i przedmiotem postępowania" oraz "błędną i wyraźnie bezpodstawną ocenę stanu faktycznego wyrażającą się w założeniu, że wobec zapłaty podatku zobowiązanie wygasło i nie może po raz drugi wygasnąć". Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił nieuwzględnienie dyspozycji zawartych w piśmie z dnia [...] r. oraz naruszenie zasad praworządności. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] postanowił utrzymać w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu argumentował, że w swojej decyzji wydanej jako organ I instancji wyjaśnił, iż sposoby wygaśnięcia zobowiązań określone zostały w art. 59 § 1 O.p. Nie przewiduje on przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w postaci przekroczenia wysokością opodatkowania wartości przedmiotu opodatkowania. Brak takowej przesłanki stanowi - zdaniem organu – powód dla umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ ma poparcie swojej tezy wskazał art. 208 § 1 O.p., przewidujący obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego po stwierdzeniu przez organ jego bezprzedmiotowości. Przytoczył również na liczne orzeczenia sądowe (w tym na wyrok NSA z dnia 18.04.1995 r. SA/Łd 2424/94, ONSA 1996 nr 2, poz. 80), w których zawarto tezę, że bezprzedmiotowość postępowania łączy się z brakiem podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ podkreślił, że w zakresie bezprzedmiotowości postępowania nie może działać w oparciu o uznanie administracyjne. W skardze z dnia [...] r. skarżący wskazał na naruszenie art. 59 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie treści tego przepisu w rozpatrywanej sprawie oraz na naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nieuwzględnienie, że w sprawie uprzednio toczyło się postępowanie egzekucyjne oraz na naruszenie podstawowych zasad praworządności i zasad równowagi oraz proporcji obciążeń fiskalnych dłużnika w stosunku do wartości przedmiotu egzekucji, naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie obszernego i wielowątkowego uzasadnienia, "którego znaczna część składa się ze streszczenia znanego stronie dotychczas postępowania, a druga znaczna część poświęcona jest wykazaniu bezprzedmiotowości postępowania przy wykrętnym użyciu faktu zapłacenia podatku (...)". Skarżący sprecyzował, że pismem z dnia [...] r. zwrócił się o wydanie orzeczenia stwierdzającego, że obowiązek podatkowy objęty decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. wygasł. Zdaniem skarżącego "organ celny miał obowiązek albo odmówić wygaśnięcia zobowiązania albo orzec o wygaśnięciu zobowiązania. Natomiast umorzenie postępowania jest pod tym względem procesowym niewłaściwe". Zdaniem skarżącego do wygaśnięcia zobowiązania istnieją dwie podstawy prawne. Jedna to artykuł 59 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Izbę Celną w C. został zlicytowany samochód [...]. Druga to art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Aby ocenić czy wystąpiło naruszenie prawa należy w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W kontekście wskazanych okoliczności rozpatrywanej sprawy, kwestia sporna bezsprzecznie dotyka problemu sposobu załatwienia wniosku skarżącego. W tym aspekcie należy wskazać, że po pierwsze Ordynacja podatkowa przewiduje odrębne tryby postępowania, po drugie - wniosek strony powinien zostać rozpatrzony stosownie do treści żądania w oparciu m.in. o właściwe przepisy proceduralne. Ordynacja podatkowa obejmuje obecnie dwanaście działów: 1) Przepisy ogólne (art. 1-12); 2) Organy podatkowe i ich właściwość (art. 13-20); 2a) Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20q); 3) Zobowiązania podatkowe ( art. 21-119); 4) Postępowanie podatkowe (art. 120-271); 5) Czynności sprawdzające ( art. 272-280); 6) Kontrola podatkowa (art. 281-292); 7) Tajemnica skarbowa (art. 293-305); 7a) Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami ( art. 305a-305o); 8) Przepisy karne ( art. 306); 8a) Zaświadczenia (art. 306a-306n); 9) Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe (art. 307-344). Z uwagi na odmienność celów i charakteru trybów uregulowanych w O.p. tryby uregulowane w O.p. nie mogą być stosowane zamiennie, a – ze względu na konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) i ogólną zasadę ustanowioną w art. 120 O.p. - nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 209 O.p. Odrębnym od postępowania ogólnego (jurysdykcyjnego) jest postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń. O ile decyzja administracyjna jest aktem stosowania prawa, aktem woli, czynnością prawną, bezpośrednio zmierzającą do wywołania skutków prawnych, o tyle zaświadczenie stanowi czynność faktyczną, akt wiedzy, dokument mający znaczenie dowodowe, potwierdzające istnienie prawa lub faktów i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do jej istoty. Udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie jest aktem administracyjnym, ponieważ brak tu jest woli organu administracji publicznej skierowanej na wywołanie skutków prawnych. Zaświadczenie nie jest zatem ani substytutem, ani rodzajem decyzji. Zaświadczenie potwierdza bowiem fakt ustalony, a nie wynik prowadzonego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Z tego względu np. przepisów O.p. regulujących wydawanie zaświadczeń nie można stosować do załatwiania wniosków, które wymagają dokonania autorytatywnej konkretyzacji. Przesądza to również o braku możliwości prowadzenia ogólnego postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji administracyjnej w sprawie potwierdzenia określonego stanu prawnego lub faktycznego. Postępowanie, które może być prowadzone w tej kwestii musi mieć rygor postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej (art. 306a-306n). Uregulowanie trybu wydawania zaświadczeń zostało dodane do O.p. ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Szczegółowe kwestie wydawania zaświadczeń reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 165, poz. 1374 ze zm.). Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powyższych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, iż zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych nie mających cech aktu administracyjnego (C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa (J. Borkowski: Glosa do postanowienia NSA z dnia 03 marca 1993 r. SA/Ka 1818/92, "Monitor Prawniczy" 1993, nr 3, s. 81). Z art. 306a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy wydaje zaświadczenie jeżeli: a) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, b) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W powyższych przypadkach organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. A zatem organ podatkowy może odmówić wydania zaświadczenia m.in. w sytuacji, gdy wnoszący podanie żąda potwierdzenia okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, które nie wynikają z ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej a contrario). W takiej sytuacji postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia jest zgodne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1999 r. sygn. akt I SA 80/99, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Bd 223/05, POP 2006/4/60). Jedną z form zaświadczenia stanowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, wydawane na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Przed wydaniem tych zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania przed upływem terminu przewidzianego na wydanie zaświadczenia. Wówczas wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu (art. 36e § 1 O.p.). Skarżący sprecyzował swoje żądanie w odwołaniu, w którym stwierdził, że "nie jest do przyjęcia w cywilizowanym ustroju państwowym alby wielkość czy wysokość obciążeń publiczno-prawnych skierowanych do danego przedmiotu była większa niż wartość samego przedmiotu obciążonego danymi obowiązkami podatkowymi. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tej sprawie oparte jest na tym, że nie da się wyegzekwować ciężaru podatkowego z danego przedmiotu, którego wartość jest mniejsza niż wartość w tym wypadku samochodu. Tymczasem zaskarżona decyzja (...) nie zajmuje się w ogóle tą problematyką". Nawiązał tym samym do treści swojego pisma z dnia [...] r., w którym wskazywał, że "skoro organ celny dokonał zajęcia a potem licytacyjnej sprzedaży samochodu, na którym ciążył obowiązek podatkowy, to obowiązek ten może być skuteczny i ważny tylko do granic wartości przedmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym. Jeżeli skutek sprzedaży licytacyjnej nie osiągnięto zaspokojenia całości obowiązku obciążającego samochód dotyczący cła i podatku VAT, to co do obowiązku podatkowego przekraczającego wartość przedmiotu, który jest źródłem powstania tego obowiązku to brakująca część wygasła i nie istnieje na mocy art. 33 punkt 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Skarżący kwestionuje zatem dalsze istnienie zobowiązania podatkowego, domagając się potwierdzenia faktu, że obowiązek w całości został zniesiony w wyniku wskazanej czynności egzekucyjnej. Rozstrzygniecie takiej kwestii należy do materii postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Skoro zatem organ podatkowy prowadził postępowanie ogólne (jurysdykcyjne) w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zamiast wydać w tej sprawie zaświadczenie, poprzedzone ewentualnie uproszczonym postępowaniem wyjaśniającym), to zasadnym było jego umorzenie. Jedną z postaci bezprzedmiotowości postępowania jest bowiem brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Nie oznacza to, że wniosek strony został rozstrzygnięty. Powinien on jednak zostać załatwiony w innej formie niż decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Jednocześnie Sąd wskazuje, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 528/05, LEX nr 196475). Reasumując należy stwierdzić, że ani z przepisów proceduralnych ani z przepisów materialnoprawnych nie da się wywieźć podstawy do rozstrzygnięcia o przedmiotowej kwestii w formie decyzji merytorycznej. Mając na uwadze że podstawy takiej nie można domniemywać, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.